增值稅是指對我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務,以及進口貨物的單位和個人,就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額,以及進口貨物的金額計算稅款,并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。理論上體現(xiàn)為國家對企業(yè)在商品生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值進行征稅;在納稅實務中,納稅人當期交納的增值稅則反映為企業(yè)在銷售和購進貨物中所形成的增值稅銷項稅額和進項稅額相抵后的差額,即:當期應交增值稅額=當期銷項增值稅-當期可以抵扣進項稅額,所以及時準確地核算銷項和進項稅額成為增值稅征稅的關鍵。由于企業(yè)在實際工作中常會發(fā)生以下行為:一是購進的貨物改變了原用途(已經(jīng)抵扣了進項稅);二是應該用于銷售的貨物未用于銷售(減少了銷項稅)。為了確保增值稅稅款計算的正確,稅法規(guī)定,前者作“進項稅額轉出”處理,后者作“視同銷售”處理。
一、兩種行為的概念及范圍區(qū)分
視同銷售行為是一種特殊的銷售行為,是指企業(yè)的某些交易或事項從會計角度看不屬于銷售行為,但是按照稅法的規(guī)定應該視同對外銷售處理,計算相關稅費,即計算增值稅銷項稅額。
進項稅額轉出是指增值稅一般納稅人外購的貨物或應稅勞務改變用途或者非正常損失時,如果在購進時已抵扣進項稅,則需要在改變用途當期作進項稅額轉出處理。
從稅法關于兩種行為的規(guī)定來看,從不同的貨物來源、貨物用途可以將二者區(qū)分開。貨物來源為自產(chǎn)、委托加工的均應視同銷售,計算銷項稅額,因為在納稅人生產(chǎn)或委托加工過程中已經(jīng)有增值,需要交納增值稅;貨物來源為購進的,要區(qū)分不同的用途來處理,購進貨物用于投資、分配給股東或投資者、無償贈送他人的,均應視同銷售,計算銷項稅額;購進貨物用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費,屬于改變用途,則為進項稅額轉出。具體見表1。
二、視同銷售行為的會計處理
目前,增值稅視同銷售行為的會計處理方法有兩種:一種是在視同銷售業(yè)務發(fā)生時按貨物的公允價值確認收入并按稅法規(guī)定計算增值稅銷項稅額。該方法下會計準則與稅法的規(guī)定無差別,稱為統(tǒng)一法。另一種是在視同銷售業(yè)務發(fā)生時按稅法規(guī)定計算增值稅銷項稅額,不確認銷售收入而直接結轉相關貨物的成本,按計稅價格計算銷項稅額,并對其所得繳納所得稅。該方法下會計準則與稅法的規(guī)定有差別,稱為分離法。增值稅視同銷售行為是按照公允價值確定收入并相應結轉成本,還是不確認收入直接結轉成本,關鍵是看這些行為是否滿足收入準則中的銷售收入確認標準。具體見表2。
(一)統(tǒng)一法
統(tǒng)一法下企業(yè)按照公允價值確認銷售收入,并計算銷項增值稅額,并結轉銷售成本。區(qū)分不同的情況借記“應收賬款”、“長期股權投資”、“應付利潤”、“應付職工薪酬”等賬戶,貸記“主營業(yè)務收入”、“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”賬戶,同時結轉成本借記“主營業(yè)務成本”,貸記“庫存商品”。
【例1】某公司為增值稅的一般納稅人,2009年8月以自產(chǎn)產(chǎn)品分配給投資者,該批產(chǎn)品成本70 000元,計稅價格100 000元,不考慮其他因素,會計處理如下:
①貨物分配時
借:應付利潤117 000
貸:主營業(yè)務收入 100 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)17 000
②結轉成本
借:主營業(yè)務成本 70 000
貸:庫存商品70 000
(二)分離法
分離法下不確認銷售收入,直接沖減“庫存商品”、“原材料”賬戶,借記“在建工程”、“營業(yè)外支出”賬戶,貸記“庫存商品”、“原材料”賬戶,并按照公允價值計算銷項稅額。
【例2】某企業(yè)為增值稅的一般納稅人,2009年8月領用一批自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程使用,該批產(chǎn)品成本80 000元,計稅價格100 000不考慮其他因素,會計處理如下:
借:在建工程97 000
貸:庫存商品 80 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 17 000
三、進項稅額轉出的會計處理
根據(jù)有關規(guī)定,增值稅一般納稅人外購的貨物或應稅勞務改變用途或者發(fā)生非正常損失時,如果在購入時能分清楚其進項稅額屬不可抵扣項目,應將其進項稅額直接計入有關資產(chǎn)的成本中;如果在購進時已抵扣進項稅,則需要在改變用途當期作進項稅額轉出處理,貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”。
(一)購進貨物用于非增值稅應稅項目、免稅項目
【例3】某企業(yè)為增值稅的一般納稅人,2009年12月因為修建倉庫領用外購原材料1 000公斤,增值稅專用發(fā)票注明該原材料單價100元每公斤。不考慮其他因素,會計處理如下:
借:在建工程 117 000
貸:原材料100 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)17 000
(二)購進貨物用于集體福利或者個人消費
【例4】某企業(yè)為增值稅的一般納稅人,2009年12月購進100臺電暖氣作為春節(jié)福利發(fā)放給企業(yè)職工,該電暖氣不含稅價格400元每臺,取得增值稅專用發(fā)票,不考慮其他因素,會計處理如下:
借:應付職工薪酬 46 800
貸:銀行存款 46 800
(三)購進貨物發(fā)生非正常損失
【例5】某企業(yè)為增值稅的一般納稅人,2009年年終盤點時,發(fā)現(xiàn)盤虧某材料100公斤,該批材料賬面價值為20 000元,不考慮其他因素,會計處理如下:
借:待處理財產(chǎn)損溢 23 400
貸:原材料20 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出) 3 400
四、結論
“視同銷售”和“進項稅額轉出”都是增值稅業(yè)務中的特殊行為,也是增值稅業(yè)務處理中的關鍵環(huán)節(jié)。綜合以上的分析,總結兩者的區(qū)別及各自的會計處理見表3。
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