現(xiàn)代社會的快速發(fā)展和經(jīng)濟的迅速雄起,對環(huán)境資源的攝取量變得越來越大?，F(xiàn)代化社會大生產(chǎn)在快速發(fā)展的同時,也正在以前所未有的速度破壞著人類賴以生存的環(huán)境,小至城市,大至整個地球,沒有例外。
一、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略概述
可持續(xù)發(fā)展是現(xiàn)代經(jīng)濟社會的一種新發(fā)展觀?？沙掷m(xù)發(fā)展的基本含義就是強調(diào)可持續(xù)發(fā)展是既要滿足當(dāng)代人需要,而又不對后代人的需求構(gòu)成危害的發(fā)展。這種新的發(fā)展要求我們在經(jīng)濟發(fā)展過程中,注重資源的合理利用和環(huán)境的科學(xué)治理,它的根本目的就是在經(jīng)濟增長的同時,保護好資源和環(huán)境。真正實施起來可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略需要人類本身的自制意識和國家及政府的呼吁外,外力的監(jiān)督與促進作用也是必不可少的,這不得不讓我們想起日益發(fā)展起來的環(huán)境會計。
二、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略對環(huán)境會計的呼喚
當(dāng)前,針對環(huán)境資源現(xiàn)狀,如何合理、高效地利用有限資源,認真治理污染已迫在眉睫。環(huán)境會計作為會計學(xué)的一個重要分支,從資源、環(huán)境、生態(tài)的整體反映出發(fā),要求企業(yè)對各相關(guān)的環(huán)境資源進行確認、計量、核算,并在財務(wù)報表中進行披露反映,這將促使企業(yè)認真履行相應(yīng)的環(huán)境責(zé)任,轉(zhuǎn)變過去環(huán)境資源“無償使用”的錯誤觀念。最近幾年,雖然有少數(shù)大企業(yè)在會計報表說明里涉及到環(huán)境及資源等方面的表述,但僅限于文字敘述的層次。如企業(yè)一次投入資金若干治理“三廢”,使廢水處理率提高了多少;工業(yè)粉塵下降了多少;固體廢物遞增率下降到多少,等等。這種文字性的描述不能提供確切的社會成本、社會收益等信息,更無法按照實際具體考核企業(yè)對社會作出的貢獻或危害,企業(yè)也就不能作出正確的經(jīng)濟決策,其最后的結(jié)果還是資源得不到合理充分的配置,使宏觀經(jīng)濟效益也不能協(xié)調(diào)一致,繼而使社會整體效益下滑。要促進現(xiàn)代企業(yè)建立環(huán)境會計制度、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展,使企業(yè)對環(huán)境及資源的合理配置及有效利用達到監(jiān)督和保護的作用,就必須建立并實施環(huán)境會計。
三、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下環(huán)境會計核算體系的構(gòu)建
(一)環(huán)境會計框架
1、環(huán)境會計目標(biāo)。環(huán)境會計的基本目標(biāo)是用會計方法計量、反映、監(jiān)督和控制社會環(huán)境資源,改善社會環(huán)境與環(huán)境資源問題,實現(xiàn)經(jīng)濟效益、生態(tài)效益與社會效益的最優(yōu)化,保證經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。雖然各國對環(huán)境會計的闡述不同,但表達的基本含義是相同的,根本目標(biāo)是一致的,都是要準(zhǔn)確反映企事業(yè)單位活動對環(huán)境造成的影響,最終達到實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的目的。
2、環(huán)境會計假設(shè)
(1)會計主體假設(shè)。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定,會計核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項交易或事項為對象,記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動,明確地提出了傳統(tǒng)會計核算應(yīng)遵循的會計主體假設(shè)。
(2)持續(xù)經(jīng)營與會計分期假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營是環(huán)境會計必須遵守的假設(shè)。環(huán)境會計成立的出發(fā)點便是追求經(jīng)濟建設(shè)與環(huán)境之間可持續(xù)的協(xié)調(diào)發(fā)展,拋開持續(xù)經(jīng)營,環(huán)境會計就失去了存在的基礎(chǔ);同傳統(tǒng)會計的會計分期假設(shè)一樣,要想反映企業(yè)在可持續(xù)的將來不斷發(fā)展,就必須合理劃分會計期間,以便計算期間損益,以及在期末定期提供有關(guān)企業(yè)在環(huán)境破壞、環(huán)境改造等方面的信息。
(3)多重計量假設(shè)。環(huán)境會計計量具有多重性特征,不應(yīng)只局限于貨幣計量,還應(yīng)該涉及非貨幣的范圍。由于環(huán)境資源既具有商品性又不僅限于商品性,因此很大一部分在計量上具有模糊性特征,受科學(xué)水平和認識水平的限制,若將其只用貨幣計量則精確性很難保證。
(4)環(huán)境價值假設(shè)。環(huán)境為整個人類社會提供各種資源和能源,促進了經(jīng)濟的快速發(fā)展。但由于環(huán)境的所有權(quán)和特定主體擁有的財產(chǎn)所有權(quán)不同,具體的環(huán)境成本和環(huán)境價值沒有明確列出。
3、環(huán)境會計要素
(1)環(huán)境資產(chǎn)。環(huán)境資產(chǎn)是指在一定會計期間的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生或已經(jīng)發(fā)生的交易、事項中形成,由企業(yè)擁有或者控制并能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟效益的環(huán)境資源。
(2)環(huán)境負債。環(huán)境負債是由于企業(yè)以往的經(jīng)營活動或其他事項對環(huán)境造成的破壞和影響,而應(yīng)當(dāng)由企業(yè)承擔(dān)的,需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的現(xiàn)時義務(wù),是企業(yè)在履行并承擔(dān)環(huán)保社會責(zé)任的義務(wù)中預(yù)期導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。環(huán)境負債主要產(chǎn)生于已經(jīng)存在或預(yù)期可能發(fā)生的與環(huán)境破壞有關(guān)的損失,不過在多數(shù)情況下難以確切的計量,所以通常采用估價方式。
(3)環(huán)境費用。環(huán)境費用指某一主體在其持續(xù)發(fā)展過程中,因進行經(jīng)濟活動而付出或耗用資源的轉(zhuǎn)化形式。環(huán)境費用不能僅計算經(jīng)濟成本,還要包括社會成本、環(huán)境成本以及耗用資源和排污而被征收的生態(tài)環(huán)境補償費、治理費、環(huán)境研究與開發(fā)費。
(4)環(huán)境效益。環(huán)境效益指在一定時期內(nèi),環(huán)境資產(chǎn)給人類帶來的已經(jīng)實現(xiàn)或即將實現(xiàn)的能夠用貨幣計量的效用。包括人類對環(huán)境進行開發(fā)利用時,取得有形資源產(chǎn)品或無形環(huán)境效用獲得的環(huán)境效益。對環(huán)境效益而言,其效用實現(xiàn)的形式是多種多樣的,但不論其形式如何,只要其能實現(xiàn)并能可靠地加以計量,則應(yīng)該確認。
(二)環(huán)境會計核算體系的建立
1、確定環(huán)境會計核算對象及計量的基礎(chǔ)與方法。環(huán)境會計不只隸屬于會計系統(tǒng),在很大程度上還隸屬于環(huán)境管理系統(tǒng),這就決定了環(huán)境會計主體應(yīng)當(dāng)包括獨立核算的企事業(yè)單位、地方政府、行業(yè)部門乃至國家。由于環(huán)境保護管理工作由專門的環(huán)境部門進行,為了有利于該部門的管理,而且有助于計算企事業(yè)單位的環(huán)境破壞成本,應(yīng)在環(huán)保局等主要管理機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下,各企事業(yè)單位作為內(nèi)部核算單位,按時向環(huán)保局提供必要的環(huán)保核算資料。
環(huán)境會計的對象是企業(yè)的環(huán)境活動與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動。這些活動主要分為兩類:一類是雖然暫時并不直接涉及到財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,但應(yīng)將其列入對外信息披露范圍之內(nèi)的企業(yè)單純的環(huán)境活動;另一類是直接涉及到財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的環(huán)境活動,以貨幣表現(xiàn)或者形成財務(wù)問題,具體表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本等會計要素項目。環(huán)境會計應(yīng)以環(huán)境活動的類別為核算對象,在各個類別下,環(huán)保管理部門以企事業(yè)單位作為具體核算對象,企事業(yè)單位以具體項目為核算對象。
2、環(huán)境會計的核算內(nèi)容
(1)資產(chǎn)。包括自然資源價值、人力資源價值和旅游資源價值三個方面。自然資源既是資源又是資產(chǎn),應(yīng)該計價核算。然而長期以來,很多國家的自然資源是沒有具體價值的,不計損耗,不征收使用費,不但成本補償失真,而且浪費了寶貴的資源,因而應(yīng)該把自然資源列為國有資產(chǎn),實行有償耗用制。人力資源可采用歷史成本、重置成本、機會成本、補償法、折現(xiàn)法等方式確定價值,在會計核算中可列為“人力資產(chǎn)”。旅游資源不僅有使用價值,而且還具有經(jīng)濟價值,充分合理地開發(fā)和利用旅游資源不僅能減少工業(yè)污染,還有利于加強各地、各國人民之間的了解和交流。
(2)負債。只要企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對生態(tài)環(huán)境造成了不良影響,企業(yè)就要為此承擔(dān)責(zé)任。企業(yè)可以通過設(shè)置“應(yīng)付環(huán)保費”“應(yīng)付環(huán)保稅”等科目反映和監(jiān)督那些已經(jīng)實際發(fā)生的環(huán)保支出?，F(xiàn)實中的一些企業(yè),雖然生產(chǎn)行為對環(huán)境已經(jīng)構(gòu)成影響,但其環(huán)保支出并未真正發(fā)生,這些潛在支出應(yīng)列為或有負債,并在會計報告中予以說明。
(3)環(huán)境成本費用。它是指為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取措施的環(huán)境成本。由環(huán)境污染補償、環(huán)境損失、環(huán)境治理、環(huán)境保護維持、環(huán)境保護發(fā)展等成本構(gòu)成。對于這些費用,應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的科目進行核算,比如“環(huán)境預(yù)防費用”、“環(huán)境補償費用”、“環(huán)境發(fā)展費用”等。它應(yīng)該主要包括四個部分:資源消耗成本,指企事業(yè)單位在生產(chǎn)經(jīng)營活動中對自然資源的耗用或使用的成本;環(huán)境支出成本,核算環(huán)境預(yù)防費用、環(huán)境治理費用、環(huán)境補償費用和環(huán)境發(fā)展費用等;環(huán)境破壞成本,核算由于三廢排放、重大事故、資源消耗失控等造成的環(huán)境污染與破壞的損失;環(huán)境機會成本,核算資源閑置成本、資源濫用成本等。
(4)環(huán)境收益。這是反映企業(yè)開發(fā)和利用環(huán)境資源以及環(huán)保中所得到的利益,是衡量企業(yè)環(huán)境以及從環(huán)保中所得到的收益。它是衡量企業(yè)環(huán)境經(jīng)營效益的重要指標(biāo),主要包括:企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品及對這些產(chǎn)品減免稅收取得的收益、環(huán)保業(yè)績卓著的企業(yè)收到國家發(fā)給的獎金以及由此產(chǎn)生的社會信譽收益與股票價格上升收益、其他單位或個人繳納的環(huán)境損害賠償費或罰金收入、企業(yè)實施環(huán)保措施后帶來的一系列社會效益或機會收益,對于其中難以計量的隱性收益可以適當(dāng)估計測算。
(5)環(huán)境效益。主要反映企業(yè)由于依靠環(huán)境資源所獲取的凈收益。其計算公式為:環(huán)境效益=環(huán)境收益-環(huán)境成本、稅金。它綜合反映了企業(yè)依靠環(huán)境資源獲得超額收益的一種經(jīng)營能力。
(6)環(huán)境資源負債。環(huán)境資源屬于國家和社會所有,維護和發(fā)展環(huán)境是每個企業(yè)乃至每個公民的責(zé)任。因此,環(huán)境資源負債的提出,正是企業(yè)環(huán)境意識和社會責(zé)任心的重要體現(xiàn),當(dāng)企業(yè)使用環(huán)境資源或?qū)ζ湓斐晌廴?、損害時,就必須計提環(huán)境資源負債。
四、環(huán)境會計的報告和披露體系
現(xiàn)在企業(yè)的財務(wù)報表主要提供的是生產(chǎn)經(jīng)營的效益指標(biāo),而對生態(tài)效益、社會效益、環(huán)境資源指標(biāo)均未披露。為了反映企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任,企業(yè)應(yīng)該編制獨立的環(huán)境報告,并把其作為某些行業(yè)的必要補充報表,編制有關(guān)環(huán)境會計的資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表、環(huán)境收支明細表等?？傊?環(huán)境報告應(yīng)盡量做到內(nèi)容完整,表述清晰、信息真實,并以獨立報告的形式作為企業(yè)年度報告的附錄。
(一)環(huán)境資產(chǎn)負債表。它是反映企業(yè)用于環(huán)境治理的資產(chǎn)和由環(huán)境問題而引起的環(huán)境負債的報表。該表應(yīng)采用統(tǒng)計式的方法,對環(huán)境資產(chǎn)和負債進行分項地反映,對每個項目都要列出具體的數(shù)字和金額。
(二)環(huán)境成本報表。它是反映企業(yè)在環(huán)境方面耗費的報表,它可以說明企業(yè)在環(huán)境治理方面的具體支出情況,應(yīng)該在該報表上如實、準(zhǔn)確地反映出來。該報表可以采用統(tǒng)計式的報表,主要列示有關(guān)環(huán)境成本項目的數(shù)據(jù)資料。
(三)環(huán)境政策報告。環(huán)境政策報告要單獨地進行報送。該報告主要是對外公開表明企業(yè)的環(huán)境立場和態(tài)度以及實施環(huán)境保護計劃的具體措施。報告中要對環(huán)境政策的內(nèi)容、環(huán)境政策實施計劃等問題作出說明。
此外,還可編制環(huán)境影響報告表、環(huán)境交易報告表、環(huán)境排放表等,以增加環(huán)境信息的可比度或一些特殊環(huán)境信息,從而真正實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的目標(biāo)。
(四)附注。它是關(guān)于環(huán)境會計報表的補充資料及有關(guān)說明。主要包括:環(huán)境資源負債的有關(guān)數(shù)據(jù)、資料及說明,表明企業(yè)對社會資源環(huán)境應(yīng)盡的責(zé)任;企業(yè)本期對資源環(huán)境的損害、治理及投資情況;企業(yè)環(huán)保措施及長遠目標(biāo);其他需要說明的有關(guān)事項。
總之,環(huán)境會計的應(yīng)運而生體現(xiàn)了對于可持續(xù)發(fā)展的迫切要求。環(huán)境會計在自身完善和發(fā)展的同時,應(yīng)當(dāng)發(fā)揮自身的監(jiān)督與協(xié)調(diào)作用,使世界環(huán)境和自然資源和諧利用,共同發(fā)展。讓環(huán)境會計在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略理論的指導(dǎo)下,發(fā)揮其最大最有效的作用,讓我們?yōu)榫G色的世界和強大的地球村盡自己最大的力量。
