二十世紀60年代中期以來，西方資本市場的完善以及財務學、實證經(jīng)濟學的發(fā)展，促進了會計學的跨學科研究。以鮑爾和布朗(Rav Ball Philip Brown)于1968年發(fā)表在《會計研究雜志》上的文章“會計收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗評價”為始，一系列注重研究方法和資本市場會計實務的實證會計研究文獻大大推動了會計理論的發(fā)展和創(chuàng)新。一方面，威廉·H·比弗(William H.Beaver)、麥克尼爾·C·簡森(Michael c.Jensen)、羅斯·L瓦茨(Ross L Watts)、杰羅爾德·L齊默爾曼(Jerold L Zimmerman)、斯蒂芬·A·澤夫(stephen A.Zeff)等對實證會計的研究，使得實證會計理論得以快速形成和完善，并成為會計研究的主流；另一方面，學術界的一些學者也對實證會計理論這個新生事物的研究方法和研究方法論提出了質疑，查爾斯·克里斯坦森(Charles Chfistenson)是對羅切斯特學派的實證會計研究方法論進行批評的學者之一。1983年，他在美國《會計評論》上發(fā)表了題為“實證會計方法論(The Methodology ofPositive Accounting，以下簡稱《方法論》)”的文章，對實證會計研究的方法論進行了評論。本文旨在通過對實證會計研究方法論的評論，探討科學的會計研究方法，并對實證理論研究和規(guī)范理論研究有一個清晰的認識。
一、作者簡介與文獻結構
(一)作者簡介查爾斯·克里斯坦森(CharlesChristenson)是哈佛大學工商管理學院教授，在科內爾大學取得工業(yè)與勞動力關系的學士學位，1954年獲哈佛大學攻讀工商管理碩士學位。他曾任工商管理碩士和博士項目的部門負責人，發(fā)表了大量的關于定量方法、管理控制和科學哲學的著作，并作為受托人為一些非營利組織服務。簡森于1976年提出當代會計研究的焦點在相當大程度上是規(guī)范性的和描述性的，因而對會計的研究是不科學的，他呼吁發(fā)展出一個實證會計理論，預示著羅切斯特學派的形成。隨后，瓦茨和齊默爾曼在實證會計的一系列文章中重復闡述了簡森的若干觀點，使實證會計又向前邁了一大步，從而也成為羅切斯特學派的主要代表人物。美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)和美國會計學會(AAA)都給與了瓦茨和齊默爾曼極高的評價，自此，實證會計研究成為會計的研究主流，尤其是在與資本市場的結合方面，實證研究發(fā)揮了其研究方法科學的優(yōu)勢，極大地推進了會計理論的發(fā)展。同時，對于實證會計的研究方法，瓦茨和齊默爾曼認為，這些評論可以分為兩大類：一是關注研究方法的缺陷，如檢驗的解釋力不強，模型中忽略變量等；二是關注的是研究方法論的問題，包括科學哲學。查爾斯·克里斯坦森即是關注羅切斯特學派方法論的代表人物之一，他認為，在被用于評價當代會計研究的標準方面，羅切斯特學派的文章不是方法論，方法論是規(guī)范的，沒有方法論的承諾，科學不能存在，出于某些特定的原因，羅切斯特學派的研究方法論在邏輯上是混淆的、錯誤的。
(二)《方法論》的結構該文共分為五個部分，第一部分討論了會計理論的范圍，由此提出了實證理論和規(guī)范理論的關系；第二部分描述了“實證”理論的起源，從方法論的角度探討了這個概念的不足之處，提出用“經(jīng)驗”代替“實證”的觀點，并總結了波普爾經(jīng)驗理論的概念；第三部分闡述了否定形式的經(jīng)驗理論是如何用于預測性、解釋性和規(guī)范性推理的，并分析了解釋性推理和規(guī)范性推理在形式上的相同之處和實質上的不同之處；第四部分評價了羅切斯特學派的方法論，指出羅切斯特學派用“例外”作為借口來掩蓋其邏輯的混淆；第五部分總結了對羅切斯特學派理論的四點評論，并提出了研究的建議。
二、《方法論》的主要內容
(一)會計理論的范圍如表1所示，簡森通過使用一個兩欄的列表來闡明規(guī)范問題和實證問題的不同之處，通過分析，克里斯坦森發(fā)現(xiàn)，左欄的每個問題都是關于會計實體的描述，而右欄中的每個問題則是關于會計人員行為的描述和解釋，其所在問題的層次不同，從而批判了簡森對規(guī)范研究問題和實證研究問題的混淆。即“理解問題解決者的行為”元問題比“關心問題解決者”這個問題所處的層級更高。
因此，克里斯坦森認為，簡森將會計問題簡單地用規(guī)范和實證進行單一的區(qū)分不合適，他建議對會計問題作三維分類，首先，要看是問題還是元問題；第二，該問題是用“命題”的方式還是用“建議”的方式解決；如果分類的研究問題能夠被以命題的方式解決，那么，第三個分類就是所要求的命題是觀察的命題還是理論的命題。如表2所示，克里斯坦森清晰地闡述了該分類法將如何應用于各種各樣與會計相關的問題以及可能關注不同分類層次下會計問題的人。
表2的第一行關注的關于會計實體的狀態(tài)或行為，這是初期水平的問題。第二行關注的是對會計人員和管理者行為的描述、預測和解釋，而不是對會計實體，因此，它屬于無水平上的問題?？死锼固股J為，傳統(tǒng)會計文獻和羅切斯特學派所研究的問題都是發(fā)生在元水平上的問題，并沒有直接關注什么應該被恰當?shù)胤Q為“會計理論”，會計理論問題應屬于初期水平。此外，克里斯坦森雖然贊成羅切斯特學派的觀點。即一種科學的理論對于預測和解釋發(fā)生在它范圍內的現(xiàn)象應該是有用的。但是，他認為該種觀點是在初期水平的“實證”理論，要求預測的是會計實體的行為，而不是羅切斯特學派直接聲稱的元水平的理論。此外，克里斯坦森指出，實證理論與規(guī)范理論之間存在聯(lián)系，即在初期水平上一種好的“實證”理論的發(fā)展要求無水平上明智的“規(guī)范”理論——方法論的指導。
(二)“實證”理論的概念克里斯坦森首先表明了對使用“實證”這個術語的反對，因此在不得不使用的時候，他均加上了引號。然后該文從討論“實證”理論的起源開始，從方法論的角度說明了該概念的不足之處。
概念的起源。羅切斯特學派從芝加哥經(jīng)濟學派的領袖米爾頓·弗里德曼(Milton Friedman)處引入了“‘實證’理論”的概念。雖然弗里德曼確實說到“實證科學的最終目標是‘理論’或‘假設’的發(fā)展，這些理論或假設能夠對未觀察到的現(xiàn)象產(chǎn)生有效的和有意義的預測”，但其并未使用“實證理論”術語。弗里德曼對“實證”科學和“規(guī)范”科學的區(qū)別則歸因于J.N.凱恩斯(J.N.Keymes)，凱恩斯認為實證科學可以被定義為關注的“是什么”的系統(tǒng)化的知識體系；規(guī)范科學可以被定義為與“應該如何”的標準有關的系統(tǒng)化的知識體系。“實證科學”的概念與“實證主義”哲學學派緊緊聯(lián)系在一起，作為一門科學的哲學，實證主義已不再受到重視，而邏輯實證主義失敗的原因部分是因為其建立傳統(tǒng)實證主義教條計劃的失敗，即僅僅針對“是什么”。因此，凱恩斯一弗里德曼一羅切斯特學派對“‘實證’科學”的概念，在哲學意義上是可疑的，因為在某種程度上。科學不僅僅關注“是什么”。克里斯坦森建議用“經(jīng)驗的”(emplrieal)
代替“實證”這個令人誤解的術語。
產(chǎn)品與科學的過程觀。經(jīng)驗科學可以被看作一個產(chǎn)品或者一個過程，實證主義者強調的是科學的產(chǎn)品觀，科學的哲學則強調過程觀。波普爾是科學哲學的早期代表，認為理解任何過程的第一步都應該是對其產(chǎn)品的檢驗，如果興趣是“經(jīng)驗的”，就從真正的產(chǎn)品開始，然后試圖解釋生產(chǎn)出它的過程；如果興趣是“規(guī)范的”，從一種理想的產(chǎn)品開始，然后設計出一種將要生產(chǎn)它的過程。波普爾關注的是方法論，即科學的規(guī)范理論，因此其分析的是一種理想的經(jīng)驗知識體系應該是什么，包括其邏輯結構。
經(jīng)驗命題。波普爾一方面同意實證主義者認為經(jīng)驗科學作為一個知識體系是命題的集合的觀點，接受經(jīng)驗主義的基本理論，即經(jīng)驗能夠獨自決定科學陳述的真實與虛假；另一方面，波普爾也接受休謨(Hume)關于經(jīng)驗從來不能決定性地建立任何陳述真實性的觀點。波普爾最終認為只要科學家遵守某種方法論的規(guī)則，單方面的決定性——可證偽性是可能的，波普爾把命題定義為是可證偽的當且僅當至少存在一個可被觀察命題通過該命題表明它在邏輯上是不一致的。正是這個結論促使波普爾采用科學的過程觀。由此，波普爾建立了最高規(guī)則，即一個曾被確證的命題可能被后來的證據(jù)證偽。然而，確證，像可證偽性和可觀察性一樣，不是嚴格邏輯的問題，因此，接受一個命題進人經(jīng)驗科學體系總是試驗性的。
觀察命題和理論命題的邏輯形式。根據(jù)波普爾的建議，理論命題的范式可以是禁止某種事件的發(fā)生，因此，一個理論命題或定律的邏輯形式就是一個嚴格的、普遍的、否定存在的命題。理論命題或定律在兩方面與觀察命題不同：第一，理論命題是否定的存在。觀察命題是肯定的存在；第二，理論命題是嚴格的普遍的。觀察命題是單一的。觀察命題表明“是什么”。理論命題表明“不是什么”。于是，經(jīng)驗理論也就具有兩個特征：一個在邏輯上可能發(fā)生的事件的集合，包括一些基本事件加上所有自我一致的復合事件，復合事件可以通過形成補集和交集的操作從基本事件中形成；一個或多個經(jīng)驗定律，每個至少禁止一種可觀察事件。因此，在理論認可的邏輯上可能發(fā)生的事件的集合中，這種理論表明僅適當子集的構成元素在經(jīng)驗上是可能的。
定律的通用條件形式。一些經(jīng)驗的定律有兩種邏輯上等價的選擇形式：一個是嚴格的、普遍的否定存在；一個是以通用條件命題的形式表述禁止兩個或更多事件聯(lián)合發(fā)生的經(jīng)驗定律，即對于所有的x：如果x是一個事件R的發(fā)生情況，那么x是一個事件S的發(fā)生。絕大多數(shù)方法論主義者把注意力集中于這兩種選擇形式，或者只集中于其中之一。然而通用條件形式已經(jīng)誤導很多方法論主義者，造成一種自相矛盾的論點，這成為大量定律與經(jīng)驗證據(jù)之間關系混淆的來源。
(三)預測、解釋和規(guī)范性推理羅切斯特學派要求他們所稱的“實證”理論應該預測和解釋一系列現(xiàn)象，并決定規(guī)范理論的解決方法是否可行，因此?？死锼固股懻摿恕胺穸ā毙问降慕?jīng)驗理論是怎樣能被用于預測性，解釋性，和規(guī)范性推理的。
預測性推理。預測是一個或多個能指出尚未被觀察到的發(fā)生事件的觀察命題。通常一種理論自身不能產(chǎn)生肯定的預測。需要正確的額外信息才能得出明確的預測。因而，為了演繹出一個肯定的預測，即需要經(jīng)驗理論(一個或多個定律)，也需要一個或多個初始條件。根據(jù)Caw對理論的描述，理論的輸入是初始條件，輸出是預測。例如，假如我們想要預測一個會計實體的未來現(xiàn)金流量，該實體的財務報表即構成初始條件，此外，還需要一種支配實體行為的初期水平理論，即經(jīng)驗理論。
解釋性推理。從邏輯的角度看，對單一事件發(fā)生的解釋就是預測的鏡像。在解釋的情況下，當被給與一個已經(jīng)觀察到的事件的發(fā)生情況時，尋找的是一種解釋性的理論和一些初始條件(即術語意義)以描述已經(jīng)觀察到的事件(即待解釋術語)。在一個科學體系中，找到對待解釋術語恰當?shù)拿枋鼍鸵馕吨诂F(xiàn)象范圍內找到一個適當?shù)氖录Y構(或者“概念框架”)。
規(guī)范性推理。經(jīng)驗理論能在兩種不同的方式下為行動做指導，分別相當于預測性推理和解釋性推理。波普爾將前者稱為預言，后者稱為技術性預測。波普爾認為，預言的實際價值在于預測了一個無法防止的事件，人們只能避開或者做好準備面對；技術性預測是建設性的，闡述了可以得到某種結果的措施?？死锼固股J為，規(guī)范性推理是技術性預測的起源，技術性預測需要經(jīng)驗理論的解釋性概念，而且至少這些解釋性概念中的一部分需要對應于可控制的初始條件，通過對這些初始條件的操縱才能得到期望的結果。
分析和綜合。規(guī)范性推理和解釋性推理在形式上有非常相似的地方，兩者都是先被給出一個演繹性爭論的結論，然后尋求能夠被演繹的前提。兩者的區(qū)別是：在解釋性推理中，基于觀察接受待解釋術語是正確的，當找到了可接受為真的定律和初始條件的時候，停止反向推理；在規(guī)范性推理中，希望對某種最終狀態(tài)的描述是正確的，當找到可接受為真的定律和可控制的初始條件時，停止反向推理。在古希臘的幾何學中，被用于“證明”的演繹性推理被認為是“綜合法”，試圖發(fā)現(xiàn)必要條件的反向推理被認為是“分析法”。
(四)理論的評價該部分克里斯坦森評論了羅切斯特學派的方法論，即評價一種理論所應該使用的標準，因為羅切斯特學派用它來為他們的理論作辯護。
工具主義與現(xiàn)實主義。對事件的解釋和預測從邏輯上看是相反的，方法論的解釋因而產(chǎn)生了兩種分歧：工具主義方法論和現(xiàn)實主義方法論，由此導致了對于理論評價的不同結論。工具主義的方法論認為理論只是預測的工具，而不是對現(xiàn)實的描述，現(xiàn)實是由事件的發(fā)生情況構成的。工具主義是實證主義的自由化版本，實證主義同樣認為只有“是什么”的陳述是科學的。工具主義和嚴格的實證主義區(qū)別在于，它承認理論不能被簡化為對“是什么”的陳述?，F(xiàn)實主義的方法論觀點認為。一些理論可能只是預測的工具，但是，一種理論要想被認為是解釋性的，它必須不僅是一個預測工具，作為對更深層次的現(xiàn)實描述，必須能被解釋。一種錯誤的眾所周知的理論，可以產(chǎn)生對于實際目的來說高度精確的或最起碼是足夠精確的預測，羅切斯特學派雖然聲稱其理論源于弗里德曼，然而在對待工具主義和現(xiàn)實主義的問題上他們的觀點是不同的。弗里德曼的立場是工具主義者，他強調理論的預測性功能，認為理論的工具價值是對理論的唯一相關檢驗，對解釋性功能則不予重視。他關注的是一個理論的有效性而不是其的正確性?？死锼固股J為工具主義產(chǎn)生于通用條件形式的經(jīng)驗定律與邏輯推論規(guī)則的混淆，邏輯推論規(guī)則可以被說成是有效的或無效的，但經(jīng)驗定律只能是正確或錯誤的。羅切斯特學派拋棄了弗里德曼方法論的工具主義部分，更強調描述性和解釋性的理論，很少提到預測。
對解釋性理論的評價。以瓦茨和齊默爾曼為代表的羅切斯特學派的觀點，即僅通過成功的預測使一個解釋性理論變得可接受，在邏輯上是謬誤。波普爾認為，一場爭論的錯誤結論確證了前提的錯誤。因此，如果從一場解釋性爭論中得出的預測結果是錯誤的，那么
能夠肯定術語意義也是錯誤的，這也是波普爾可證偽性的內涵。既然一個術語意義至少由兩個前提組成——定律和初始條件，術語意義的錯誤可能意味著三種情況：定律是正確的，初始條件是錯誤的；定律是錯誤的，初始條件是正確的；或者兩者都是錯誤的。預測允許僅把術語意義作為一個整體進行檢驗，這個事實導致了方法論的規(guī)范——在檢驗之前，只要術語可以被獨立檢驗，其意義就應該被認為是令人滿意的。雖然一個肯定的預測必然要求初始條件，但確實存在著一種沒有初始條件就可以檢驗理論的方法，即波普爾的相關嚴格的檢驗。然而羅切斯特學派簡化了關于相對成本的假定，試圖為不可檢驗假定的使用作辯解，從而違背了這一邏輯事實——個待解釋術語的正確不會使術語意義的正確成為必然，因此，其檢驗是不相關的。
(五)總結和結論第一，羅切斯特學派所斷言的其從事的“實證”研究是規(guī)范會計理論的先決條件是錯誤的。是對會計實體與會計人員這兩個不同水平概念的混淆；第二，“‘實證’理論”概念引自陳舊的科學哲學，用詞不當，因為經(jīng)驗科學的理論沒有做出關于“是什么”的肯定陳述；第三，即使眾所周知是錯誤的，一個理論仍然可以僅僅被用于預測，羅切斯特學派所尋求的正是解釋性理論；第四，經(jīng)驗方法是使理論經(jīng)歷嚴格的檢驗以證偽它們，與此相反。羅切斯特學派引進了特別地爭論以為他們理論的失敗作辯解?？死锼固股J為羅切斯特學派應該梳理好他們自己的研究。堅持對一組現(xiàn)象范圍內的研究，直到理解并解釋它。
三、《實證會計研究方法論》的啟示
(一)實證會計形成的研究體系
二十世紀80年代，實證會計在羅切斯特學派的推動下，已經(jīng)基本形成了自己的研究體系，其研究方法逐漸成為會計研究的主流，在美國等國家出現(xiàn)了重實證輕規(guī)范的趨勢。直到今天，實證會計研究依然以瓦茨和齊默爾曼提出的“三大假設”(分紅計劃假設、債務契約假設和政治成本假設)為經(jīng)驗規(guī)則，對資本市場的會計實務做檢驗，以解釋和預測現(xiàn)實中的會計行為。“管理者為什么對會計標準做出選擇”以及“政府如何管制會計標準使會計信息對于客觀實際具有必要的解釋力”這兩大實證會計的核心議題仍舊是當前會計研究的主題。
(二)國內外相關學者的研究結論查爾斯·克里斯坦森的《方法論》一文，理智地分析實證會計理論的起源，從其哲學鼻祖波普爾的實證主義哲學開始，利用嚴格的邏輯思維，揭示了實證會計理論基礎的不足。雖然1990年瓦茨和齊默爾曼在《會計評論》上發(fā)表“實證會計理論——十年回顧(Positive Accounting’rheory：A TenYearPerspective)”一文，聲稱其使用的研究方法論是經(jīng)濟學、財務學和科學的一般方法論，使用“實證”一詞是為了強調會計理論的作用是為會計實踐提供解釋和預測，并認為克里斯坦森等人對實證會計理論的批評是抽象的，對實證會計研究提出了不切實際的要求，而且由于不同研究范式和規(guī)則的原因對方法論的討論是沒有贏家的。但是，對實證會計方法和方法論的辯論確實在一定程度上推動著實證會計研究不斷改進和完善研究方法，重新認識方法論的指導意義。我國學者甘道武(2004)也提出推理有效與前提真實這兩項基本要求對于實證會計研究結論正確的重要性，在一定程度上肯定了克里斯坦森的貢獻此外，克里斯坦森提出了實證理論與規(guī)范理論的聯(lián)系。楊雄勝等(2008)進一步指出，無論是實證研究還是規(guī)范研究，其研究內容和結果是否有價值取決于其是否提升了現(xiàn)有會計理論解釋和預測會計實踐的能力，規(guī)范研究和實證研究在獲取科學會計理論的過程中都是必不可少的?？茖W的會計研究不能盲目的崇拜看似精確的數(shù)學和計量模型，忽視歸納和演繹的規(guī)范推理作用。許家林(2006)指出，為實證而實證的論文對會計理論的創(chuàng)新并沒有實際效用，其結論往往會由于缺乏有效理論前提的指引而失去效果，會計研究應當堅持實踐是檢驗真理的唯一標準的原則，在研究過程中，應當充分注意規(guī)范研究方法和實證研究方法的統(tǒng)一和結合，對研究方法的性能有充分的認識。
