在外幣商品賒銷賒購業(yè)務中要經(jīng)歷提供或取得貨品和結(jié)算貨款這兩個階段。如果貨物的交易和款項的結(jié)算沒有同時進行，相應的會計處理方法取決于企業(yè)在記錄外幣交易業(yè)務時所選擇的觀點.即單一交易觀和兩項交易觀。目前，兩項交易觀已是絕大多數(shù)國家的準則或占絕對優(yōu)勢的慣例，我國也采用了兩項交易觀。兩項交易觀指對企業(yè)發(fā)生的購貨或銷貨業(yè)務，將賒銷賒購交易的發(fā)生和以后的貨款結(jié)算視為兩項交易，在交易中形成的外幣債權債務將承擔匯率變動的風險。在實際核算時，對匯率的選擇非常重要，決定外幣業(yè)務會計處理的結(jié)果。
一、外幣賒銷業(yè)務
[例1]某公司于2008年2月10日出口商品一批，貨款計10000美元，交易當天的即期匯率為￥7.80＝＄1.00；2008年2月25日收到外匯并結(jié)售銀行，當天市場匯率為￥7.60＝＄1.00，結(jié)匯銀行買人價為￥7.70＝＄1.00，實際收到人民幣77000元；該公司以交易發(fā)生日的即期匯率作為折合匯率。(來源：2009年版劉永澤、傅榮編《高級財務會計》)。
其賬務處理程序如下：
(1)2008年2月10日，反映出口商品銷售并按交易發(fā)生日的即期匯率折合為記賬本位幣。作賬務處理。
借：應收賬款——美元戶 78000
貸：主營業(yè)務收入 78000
(2)2008年2月25日，反映收到外幣貨款并結(jié)售給銀行的情況，作賬務處理。
借：銀行存款——人民幣戶 77000
貸：財務費用——匯兌損益 1000
應收賬款——美元戶 76000
以上“應收賬款——美元戶”賬戶的借、貸方人民幣差額需在期末予以調(diào)整。
從教材中對本例的處理來看，假設不考慮相關稅費，對第一筆分錄沒有爭議。對第二筆分錄，注會和會計師考試的各種輔導資料中對此類題的解答有的與上相同，有的卻為：
借：銀行存款——人民幣戶 77000
財務費用——匯兌損益 1000
貸：應收賬款——美元戶 78000
兩種方法的處理結(jié)果對“財務費用——匯兌損益(也可用‘匯兌差額’)”的影響迥異。第一種方法為匯兌收益，而第二種方法為匯兌損失。出現(xiàn)差異的關鍵在于收到外幣貨款當日對“應收賬款——美元戶”的折算匯率選擇不同。第一種方法對收到“應收賬款——美元戶”時選擇的折算匯率是結(jié)算日的即期匯率，而第二種方法用的是原交易發(fā)生日匯率。第一種做法似乎與準則的規(guī)定吻合，因為外幣折算準則第十條規(guī)定，外幣交易應當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。但兩種方法下結(jié)果的差異讓人疑惑，究竟該采用哪種方法呢?筆者認為第二種方法更為合理，原因如下。
(1)外幣匯兌損益按在本期是否已經(jīng)實現(xiàn)，分為已實現(xiàn)匯兌損益和未實現(xiàn)匯兌損益。外幣購銷業(yè)務在實際結(jié)算時產(chǎn)生的匯兌損益為已實現(xiàn)損益，而期末外幣貨幣性項目采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算產(chǎn)生的匯兌損益，則是未實現(xiàn)損益。雖然我國企業(yè)會計準則對此未作區(qū)分，都計人“財務費用——匯兌損益”.但已實現(xiàn)損益和未實現(xiàn)損益實質(zhì)上是有差別的，所以，筆者認為。應在實際結(jié)算時就計算出結(jié)算日的已實現(xiàn)匯兌損益，而不應等到期末再與其他貨幣性項目一起計算持有外幣貨幣性項目的損益，將已實現(xiàn)損益和未實現(xiàn)損益混淆在一起。
(2)第一種方法雖會在期末對“應收賬款——美元戶”賬戶的借貸方人民幣差額進行調(diào)整，即將按期末即期匯率折合的記賬本位幣的金額與原賬面記賬本位幣金額之間的差額，作為匯兌損益.計人“財務費用——匯兌損箍”賬戶，如果結(jié)算日匯率與期末匯率一致，則該項業(yè)務計入“財務費用——匯兌損益”的金額在兩種方法下是相等的.不會影響當期損益。但若結(jié)算日匯率與期末匯率不相等.則兩種方法下汁算出的當期匯兌損益是不同的.特別是匯率變化較大時.對利潤表的影響更大。
為便于理解，下面對結(jié)算日的業(yè)務按以下程序進行處理。
(1)首先按結(jié)算日匯率調(diào)整“應收賬款——美元戶”金額，確認結(jié)算目的已實現(xiàn)匯兌損益。金額為原交易日匯率與結(jié)算日匯率的差異帶來的記賬本位幣的差額：＄10000×(7.80-7.60)＝2000(元)
借：財務費用——匯兌損益 2000
貸：應收賬款——美元戶 2000
(2)作收到美元貨款的賬務處理，“銀行存款——美元戶”的金額按當日的即期匯率折算。同時，在兩項交易觀下，將賒銷交易的發(fā)生和貨款的結(jié)算作為兩項交易.所以，收回美元應收賬款，是結(jié)算交易的發(fā)生，采用結(jié)算日即期匯率折算(匯率為￥7.60＝＄1.00)。
借：銀行存款——美元戶 76000
貸：應收賬款——美元戶 76000
(3)作將美元賣給銀行的賬務處理。按兌換當日銀行的買入價計算取得的本位幣金額，“銀行存款——美元戶”的金額則按當日即期匯j棼計算.兩者差額作為匯兌損益，此外幣兌換損益為已實現(xiàn)損益(匯率為￥7.70＝＄1.00)。
借：銀行存款——人民幣戶 77000
貸：銀行存款——美元戶 76000
財務費用——匯兌損益 1000
將三筆分錄合并為一筆分錄，則為
借：銀行存款——人民幣戶 77000
財務費用——匯兌損益 1000
貸：應收賬款——美元戶 78000
可見，分三筆分錄處理的結(jié)果與第二種方法處理的結(jié)果一致。
二、外幣賒購業(yè)務
[例2]中國某公司2008#8月10日由韓國某株式會社進口商品一批，貨款計15000美元尚未支付，交易當天的即期匯率為￥7.80=＄1.00；8月28日該公司為償還貨款向銀行購入外匯，當天的即期匯率為￥7.70＝＄1.00，銀行美元賣出匯率為￥7.90＝＄1.00，實付人民幣118500元；該公司以交易發(fā)生日的即期匯率作為折合匯率。(來源同例1)
其賬務處理程序如下：
(1)2008年8月IOH，按交易發(fā)生日匯率將進口的商品折合為記賬本位幣入賬，作賬務處理。
借：存貨 117000
貸：應付賬款——美元戶 117000
(2)2008年8月28日，反映項向銀行買人外幣結(jié)算貨款情況，作賬務處理。
借：應付賬款——美元戶 115500
財務費用——匯兌損益 3000
貸：銀行存款——人民幣戶 118500
以上“應付賬款——美元戶”賬戶的借、貸方人民幣差額需在期末予以調(diào)整。
上面為教材中的做法，假設不考慮相關稅費，對第一筆分錄沒有爭議，但實務中需明確存貨的類別，分別計入“原材料”或“庫存商品”等賬戶。以下分三筆分錄對結(jié)算日業(yè)務進行會計處理。
(1)按結(jié)算日匯率調(diào)整“應付賬款——美元戶”金額，確認結(jié)算日的已實現(xiàn)匯兌損益。金額為原交易日匯率與結(jié)算日匯率的差異帶來的記賬本位幣的差額：＄15000×(7.80－7.70)＝1500(元)
借：應付賬款一美元戶 1500
貸：財務費用——匯兌損益 1500
(2)向銀行買人美元。按兌換當日銀行的賣出價計算付出的本位幣金額，“銀行存款一美元戶”的金額則按當日即期匯率計算，兩者差額作為匯兌損益：＄15000×(7.90－7.70)＝3000(元)。
借：銀行存款——美元戶 115500
財務費用——匯兌損益 3000
貸：銀行存款一人民幣戶 118500
(3)償還美元貨款。付出的美元按結(jié)算當日的即期匯率折算；同時，在兩項交易觀下，將賒購交易的發(fā)生和貨款的結(jié)算作為兩項交易，所以，償還美元應付賬款，是結(jié)算交易的發(fā)生，采用結(jié)算日即期匯率折算(匯率為￥7.70＝＄1.00)。
借：應付賬款——美元戶 115500
貸：銀行存款——美元戶 115500
將三筆分錄合并為一筆分錄，即為：
借：應付賬款——美元戶 117000
財務費用——匯兌損益 1500
貸：銀行存款——人民幣戶 118500
可見，第二種方法是對按三筆分錄作法的合并，從分三筆分錄的處理中，我們可以看到它的優(yōu)點在于：在外幣貨款結(jié)算時就計算了已實現(xiàn)匯兌損益，區(qū)分了外幣結(jié)算時產(chǎn)生的已實現(xiàn)損益和期末折算產(chǎn)生的賬面未實現(xiàn)損益；體現(xiàn)了兩項交易觀的觀點，將賒銷賒購交易的發(fā)生和貨款的結(jié)算作為兩項交易，在貨款結(jié)算時采用了結(jié)算交易發(fā)生日的即期匯率；能對準則中要求采用交易發(fā)生日即期匯率的規(guī)定理解得更為透徹，不會產(chǎn)生對第二種方法下在結(jié)算日對“應收賬款——美元戶”、“應付賬款——美元戶”折算時，從表面看似乎并沒采用交易當日即期匯率，而與準則不符的疑惑。
綜上所述，如外幣賒銷賒購業(yè)務在交易發(fā)生當期資產(chǎn)負債表日之前結(jié)算的，收到或付出的外幣按結(jié)算日即期匯率折算，與銀行進行外幣兌換收到或付出的本位幣金額分別按結(jié)算日銀行賣出價或銀行買人價折算，對“應收賬款——美元戶”、“應付賬款——美元戶”按原交易發(fā)生日的匯率折算，兩者的差額為“財務費用——匯兌損益”，包含外幣兌換和外幣結(jié)算兩種已實現(xiàn)損益。另外，由于在資產(chǎn)負債表日需對外幣性貨幣性項目按資產(chǎn)負債表日即期匯率折算調(diào)整，所以，如果結(jié)算業(yè)務發(fā)生在資產(chǎn)負債表日之后，則需對“應收賬款——美元戶”、“應付賬款——美元戶”采用前一資產(chǎn)負債表日的即期匯率進行折算。
