一、無(wú)形資產(chǎn)范圍確認(rèn)的會(huì)稅差異
對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)范圍的確認(rèn)，會(huì)計(jì)與稅法之間的差異主要在于商譽(yù)和投資性房地產(chǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，不包括商譽(yù)，而稅法規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)包括商譽(yù)；會(huì)計(jì)可將已出租的土地使用權(quán)或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，而稅法沒(méi)有投資性房地產(chǎn)的概念，即對(duì)于會(huì)計(jì)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，稅法仍然按無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。
二、無(wú)形資產(chǎn)初始確認(rèn)的會(huì)稅差異
(一)外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)差異《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。稅法規(guī)定：外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量，一般情況下會(huì)計(jì)與稅法不存在差異，但是，如果購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)采用具有融資性質(zhì)的分期付款方式，則會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)定存在差異：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定分期付款方式購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定.實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)人當(dāng)期損益。稅法對(duì)于此類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定并無(wú)特殊規(guī)定，仍應(yīng)按購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)上初始確認(rèn)的的無(wú)形資產(chǎn)的成本與稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成了差異。此差異會(huì)隨著無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)和未確認(rèn)融資費(fèi)用的分期確認(rèn)自動(dòng)消失，在所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
[例1]假定A公司2007年1月1日從c公司購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)，合同約定，總價(jià)款為2000萬(wàn)元，分3年支付，2007年12月31日支付1000萬(wàn)元，2008年12月31日支付600萬(wàn)元，2009年12月31日支付400萬(wàn)元。假定A公司3年期銀行借款年利率為6％。無(wú)形資產(chǎn)的現(xiàn)值1813.24萬(wàn)元，未確認(rèn)融資費(fèi)用186.76萬(wàn)元(按實(shí)際利率法，第1年至第3年分別攤銷(xiāo)108.79萬(wàn)元、55.32萬(wàn)元、22.65萬(wàn)元)。假定無(wú)形資產(chǎn)無(wú)殘值，按10年攤銷(xiāo)，會(huì)計(jì)與稅法就攤銷(xiāo)年限一致。
購(gòu)買(mǎi)時(shí)：
借：無(wú)形資產(chǎn) 1813.24
未確認(rèn)融資費(fèi)用 186.76
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 2000
2007年底付款：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 108.79
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 108.79
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1000
貸：銀行存款 1000
2007年攤銷(xiāo)：
借：管理費(fèi)用 181.324
貸：累計(jì)攤銷(xiāo) 181.324
2008年、2009年的處理略
本例A公司購(gòu)買(mǎi)時(shí)會(huì)計(jì)上確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)成本為1813.247萬(wàn)元.稅法認(rèn)可的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)2000萬(wàn)元，這種無(wú)形資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)就形成的會(huì)計(jì)與稅法的差異，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
(二)研究開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)差異《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，滿(mǎn)足一定條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，其成本包括自無(wú)形資產(chǎn)滿(mǎn)足確認(rèn)條件后，至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。稅法規(guī)定：自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)入當(dāng)期損益，按研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除，形成無(wú)形資產(chǎn)的，按無(wú)形資產(chǎn)成本的150％攤銷(xiāo)。由于稅法規(guī)定的未來(lái)可予稅前扣除的計(jì)稅基礎(chǔ)始終比會(huì)計(jì)上確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值多50％，這種差異在以后攤銷(xiāo)和處置時(shí)始終存在，此差異不會(huì)隨著時(shí)間的推移而自動(dòng)消失，也不會(huì)隨著時(shí)間的推移而自動(dòng)轉(zhuǎn)回。此差異屬于永久性差異，在所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
三、無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的會(huì)稅差異
(一)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)(1)攤銷(xiāo)年限?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷(xiāo)。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要進(jìn)行攤銷(xiāo)，但應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試。稅法規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不得低于10年，作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了，使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷(xiāo)。(2)攤銷(xiāo)方法。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。會(huì)計(jì)可選擇的攤銷(xiāo)方法包括直線(xiàn)法以及類(lèi)似固定資產(chǎn)加速折舊的方法，無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。稅法規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)按照直線(xiàn)法計(jì)算的攤銷(xiāo)費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。(3)殘值。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷(xiāo)金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：一是有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)。二是可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在；根據(jù)稅法的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)不確認(rèn)殘值，即殘值一律為O。
由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的攤銷(xiāo)年限和攤銷(xiāo)方法以及殘值與稅法中規(guī)定的有所不同，導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異，對(duì)這塊差異每期計(jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)，調(diào)整應(yīng)納稅所得額，同時(shí)會(huì)計(jì)上對(duì)這塊暫時(shí)性差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，以后期間再逐漸轉(zhuǎn)同。
[例2]M企業(yè)2007年1月1日以2200萬(wàn)元購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)，預(yù)計(jì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命為5年，殘值200萬(wàn)元，按工作量法進(jìn)行攤銷(xiāo)，會(huì)計(jì)上這五分別攤銷(xiāo)(600、500、400、300、200，共計(jì)五年攤銷(xiāo)2000萬(wàn)元)，計(jì)稅時(shí)按稅法規(guī)定殘值一律為0，仍按10年計(jì)算稅前扣除的攤銷(xiāo)金額，稅率25％，則稅法計(jì)稅攤銷(xiāo)金額每年220萬(wàn)元。
2007年會(huì)計(jì)報(bào)表上列報(bào)的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)金額為600萬(wàn)元，賬面價(jià)值1600萬(wàn)元，而納稅申報(bào)表上該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)列的攤銷(xiāo)金額為220萬(wàn)
元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1980萬(wàn)元，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額380萬(wàn)元屬
于可抵扣暫時(shí)性差異，會(huì)在未來(lái)期問(wèn)減少應(yīng)納稅所得額，應(yīng)確認(rèn)相
應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)380×25％＝95萬(wàn)元，到第5年末遞延所得稅資
產(chǎn)的余額為225萬(wàn)元，假設(shè)第6年1月無(wú)形資產(chǎn)處置，取得收入200萬(wàn)
元，營(yíng)業(yè)稅5％，第6年會(huì)計(jì)利潤(rùn)3000萬(wàn)元。
則第6年處置無(wú)形資產(chǎn)的分錄：
借：銀行存款 200
累計(jì)攤銷(xiāo) 2000
營(yíng)業(yè)外支出 10
貸：無(wú)形資產(chǎn) 2200
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 10
會(huì)計(jì)確認(rèn)了營(yíng)業(yè)外支出10萬(wàn)，處置無(wú)形資產(chǎn)稅法允許從稅前扣除的營(yíng)業(yè)外支出910萬(wàn)元(1100＋10－200＝910萬(wàn)元)，則會(huì)計(jì)與稅法這900萬(wàn)元的差異應(yīng)調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，假定會(huì)計(jì)與稅法無(wú)其他差異事項(xiàng)，則第6年應(yīng)納稅所得額為2100萬(wàn)元(3000-900)，對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)在當(dāng)期全部轉(zhuǎn)同。
借：所得稅費(fèi)用 750
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 525
遞延所得稅資產(chǎn) 225
(二)無(wú)形資產(chǎn)的減值《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其可收回金額時(shí)，應(yīng)計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益，無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)汁提不準(zhǔn)許轉(zhuǎn)同；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不需要攤銷(xiāo)，但應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試。如果經(jīng)減值測(cè)試表明已發(fā)生減值，則需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。稅法規(guī)定：對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)不得低于10年的年限進(jìn)行攤銷(xiāo)，而對(duì)于會(huì)汁確認(rèn)的減值損失，稅法規(guī)定計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除。造成無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，應(yīng)當(dāng)調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅。
[例3]甲公司與2007年1月1日取得一無(wú)形資產(chǎn)，成本為2000萬(wàn)元，根據(jù)判斷無(wú)法合理估計(jì)其使用年限，將其作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。2007年12月3l號(hào)對(duì)其減值測(cè)試發(fā)現(xiàn)其可收同金額為1700萬(wàn)元。企業(yè)計(jì)稅時(shí)，對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)按10年期限采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)金額允許稅前扣除，對(duì)計(jì)提的減值準(zhǔn)備只能在損失實(shí)際發(fā)生時(shí)才能從稅前扣除。假設(shè)2007年會(huì)計(jì)利潤(rùn)3000萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。則2007年計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，稅法允許攤銷(xiāo)的200萬(wàn)元調(diào)減應(yīng)納稅所得額.會(huì)計(jì)上計(jì)提的300萬(wàn)元的的減值準(zhǔn)備則調(diào)增應(yīng)納稅所得額，2007年應(yīng)納稅所得額為3100萬(wàn)元，而無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值1700萬(wàn)與計(jì)稅基礎(chǔ)1800萬(wàn)元的差異應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。有關(guān)所得稅的分錄：
借：所得稅費(fèi)用 750
遞延所得稅資產(chǎn) 25
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 775
