價值鏈會計(jì)理論與方法的研究，目的在于緊密結(jié)合信息技術(shù)，將價值鏈管理思想落實(shí)到企業(yè)的管理活動中，以實(shí)現(xiàn)價值增值的最大化及企業(yè)各方利益相關(guān)者的共贏。筆者從價值鏈會計(jì)在價值功能體層析鏈的角度構(gòu)建了價值鏈會計(jì)的基本框架，使會計(jì)管理融入到企業(yè)價值鏈全方位的管理中。
一、價值功能體的概念
梁戈夫(2002)認(rèn)為在對中小企業(yè)進(jìn)行診斷時，通過引入價值工程(VE)，可以對受診對象進(jìn)行更深入的研究。一方面，中小企業(yè)由于具有數(shù)量多、行業(yè)范圍廣、存在的問題多、情況復(fù)雜、影響大、改進(jìn)幅度大的特征，可能成為VE所選擇的目標(biāo)對象。另一方面，由于價值工程作為優(yōu)秀的施診方法所表現(xiàn)出來的效益性、包容性、價值導(dǎo)向性等特征，及其在實(shí)踐上的可行性，已被引申為以中小企業(yè)為主體受診對象的主導(dǎo)方法。價值工程(vE)的本義要從對象現(xiàn)有的功能和成本分析中，獲得價值的進(jìn)一步提高。將中小企業(yè)作為分析和評價的對象置于vE體系下研究，結(jié)構(gòu)和形式將發(fā)生一系列顯著的變化，這些變化必然導(dǎo)致診斷形式、方法甚至理論基礎(chǔ)的新發(fā)展，可以用系統(tǒng)化的方法體系來對每種企業(yè)進(jìn)行適應(yīng)性診斷，運(yùn)用歸納和演繹的方法總結(jié)出不同類型受診客體的共同規(guī)律，并用價值功能體(VFB)來概括和描述這種共同規(guī)律。
(一)企業(yè)價值與企業(yè)價值鏈企業(yè)的價值指企業(yè)的整體價值，是企業(yè)在其經(jīng)營活動中創(chuàng)造出來的經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)在產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計(jì)、制造、供應(yīng)、銷售、技術(shù)改造等經(jīng)營的過程中制定的經(jīng)營方針和政策、組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置、人力資源的管理都存在著價值流轉(zhuǎn)和價值增值的問題。企業(yè)最終的目的就是實(shí)現(xiàn)價值增值最大化，所以價值是企業(yè)的本質(zhì)特征，不僅僅是用來表現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，還是提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的科學(xué)途徑。
結(jié)合成本管理理論和價值鏈理論，企業(yè)的價值活動可以認(rèn)為是為實(shí)現(xiàn)一定功能下的成本行為，包括企業(yè)的每項(xiàng)價值活動的成本，如市場調(diào)研與產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計(jì)、采購與倉儲、生產(chǎn)作業(yè)、營銷以及客戶服務(wù)與信息反饋等價值鏈作業(yè)的各個作業(yè)環(huán)節(jié)。每項(xiàng)活動都有特定的經(jīng)營資產(chǎn)與成本。因此每項(xiàng)成本都要受到所分配的資產(chǎn)數(shù)量和使用效率的影響。企業(yè)每項(xiàng)經(jīng)營活動產(chǎn)生的總價值與從事各種價值活動的總成本之差就是企業(yè)的利潤。
(二)企業(yè)價值功能體企業(yè)價值鏈本身和組成價值鏈的每一項(xiàng)活動都有其特定的功用或效能，每一項(xiàng)活動只有在具備一定的功能下，才能完成創(chuàng)造價值以及實(shí)現(xiàn)價值增值最大化的目標(biāo)。如一個生產(chǎn)型企業(yè)要實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造價值的目標(biāo)，就要完成原料采購、生產(chǎn)制造、市場營銷、售后服務(wù)等基本活動，也包括人力資源管理、產(chǎn)品研發(fā)等基礎(chǔ)活動。在功能組合的意義上，企業(yè)將這些活動所特有的功能，如采購、生產(chǎn)、營銷、人力資源管理、會計(jì)核算、技術(shù)研發(fā)等功能組合在一起，就構(gòu)成了企業(yè)的價值功能體(VFB)。一般認(rèn)為，價值功能體是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)而具有的一定功能，為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價值而承載企業(yè)功能的組織體系。將企業(yè)多方面技能、互補(bǔ)性資產(chǎn)和運(yùn)行機(jī)制融合在一起，將不同的技術(shù)系統(tǒng)、管理系統(tǒng)、社會心理系統(tǒng)、目標(biāo)與價值系統(tǒng)、組織結(jié)構(gòu)系統(tǒng)等組合在一起，形成了企業(yè)在特定經(jīng)營中的競爭能力和競爭優(yōu)勢的功能綜合體。圖2表達(dá)了企業(yè)價值功能體從產(chǎn)品業(yè)務(wù)到行業(yè)產(chǎn)業(yè)的物化系統(tǒng)的功能化。
二、價值功能體中的價值鏈層次
價值鏈?zhǔn)欠治鰞r值運(yùn)動的工具，它將各種經(jīng)濟(jì)活動與資源的分配聯(lián)系起來的同時也將各種經(jīng)濟(jì)活動同資源的耗費(fèi)聯(lián)系起來。對企業(yè)全部經(jīng)營活動進(jìn)行識別(識別價值創(chuàng)造)、分類、排序(形成價值鏈)和優(yōu)化活動的過程，分析研究價值鏈的構(gòu)成以及價值鏈上的每項(xiàng)價值活動的地位和相互關(guān)系，每項(xiàng)價值活動的成本及其動因，每項(xiàng)價值活動占用的資產(chǎn)、盈利狀況等。將價值功能體具體到每條價值鏈，能更有效地對VFB中的功能成本進(jìn)行分析。企業(yè)通過對經(jīng)營活動的功能和成本的量化及分?jǐn)?，找出企業(yè)中最有創(chuàng)造價值的作業(yè)活動，并對其進(jìn)行重點(diǎn)管理。
從圖2可知，企業(yè)問題在產(chǎn)品—部門一企業(yè)一行業(yè)(產(chǎn)業(yè))的不同層級上溯源，即在VFB上企業(yè)表現(xiàn)為不同的層級。在不同的VFB層級上，企業(yè)問題可演化為不同的價值鏈系列。即在產(chǎn)品線和流程化的業(yè)務(wù)層面上，價值鏈具體體現(xiàn)為產(chǎn)品或業(yè)務(wù)鏈形式；在包含部門內(nèi)各項(xiàng)活動的部門作業(yè)層面上，價值鏈具體體現(xiàn)為作業(yè)鏈形式；在包含部門的企業(yè)組織和運(yùn)作體系中，價值鏈具體體現(xiàn)為企業(yè)鏈形式；在與外部關(guān)聯(lián)的企業(yè)外部體系中，價值鏈具體可體現(xiàn)為產(chǎn)業(yè)行業(yè)鏈形式。企業(yè)成為不同的價值鏈系列，為在價值功能體層面下研究價值鏈會計(jì)奠定了基礎(chǔ)。
企業(yè)功能層次的分類進(jìn)一步將價值功能體表現(xiàn)為在不同層面上的價值鏈系列，形成了價值功能體的價值鏈體系(如圖3)。
(一)產(chǎn)品或業(yè)務(wù)層面上的產(chǎn)品業(yè)務(wù)鏈在此層次上，企業(yè)的價值鏈往往表現(xiàn)為最終產(chǎn)品或業(yè)務(wù)的上下工序的邏輯聯(lián)系較為緊密的業(yè)務(wù)鏈，一般是企業(yè)最基本的價值鏈，能夠反映產(chǎn)品或業(yè)務(wù)投入成本的來源和產(chǎn)品或業(yè)務(wù)產(chǎn)出價值的流向。業(yè)務(wù)鏈?zhǔn)瞧髽I(yè)微觀的功能或價值層次，也往往是企業(yè)機(jī)制形成的基本層次。如一個企業(yè)有三種不同的主要業(yè)務(wù)產(chǎn)品：A、B、C，這些產(chǎn)品的業(yè)務(wù)價值鏈如圖4：
(二)部門活動層次上的作業(yè)鏈將價值功能體中實(shí)現(xiàn)部門功能所需的各種作業(yè)和工序整合在一起，做好企業(yè)內(nèi)計(jì)劃、協(xié)調(diào)、管理、監(jiān)督和控制各個環(huán)節(jié)的工作，形成相互關(guān)聯(lián)的整體。價值功能體的每個部門內(nèi)部的工作都可看作是活動流程，其中主要活動對應(yīng)著主要的作業(yè)鏈，輔助活動對應(yīng)著輔助的作業(yè)鏈，每個活動流程可以再進(jìn)行細(xì)分。如市場營銷流程可以細(xì)分為市場調(diào)查、市場需求、客戶管理、銷售預(yù)測、市場策劃等更細(xì)的流程；人力資源管理流程可以細(xì)分為招聘、培訓(xùn)、崗位設(shè)計(jì)、績效考核、薪酬設(shè)計(jì)等。
(三)部門層次的企業(yè)鏈鏈接承擔(dān)一定管理職能的組織單位，由某些具有緊密聯(lián)系的管理業(yè)務(wù)和人員所構(gòu)成的集合。企業(yè)根據(jù)職能來劃分部門，如生產(chǎn)部門、營銷部門、財(cái)務(wù)部門、人力資源部門等，部門分布于企業(yè)組織的各個層次上，各個部門在價值鏈中相互協(xié)作以制造出最終產(chǎn)品。部門層次上的企業(yè)鏈就是要求企業(yè)把這些分工的職能部門有機(jī)地整合起來，企業(yè)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)整體性協(xié)調(diào)后，由企業(yè)內(nèi)部各部門的功能耦合而成的企業(yè)整體性功能，遠(yuǎn)超出企業(yè)各部門活動的功能之和。
把部門看成是每一條鏈上的結(jié)點(diǎn)，根據(jù)部門流程來進(jìn)行考核、分析、評價，企業(yè)需要各個部門的協(xié)同才能創(chuàng)造價值。這就對企業(yè)價值鏈會計(jì)工作提出了新的要求。價值鏈上的許多鏈條表示了各個企業(yè)內(nèi)部部門提供的價值。價值鏈上基本包括了達(dá)到價值功能體總體功能所需要的工作活動，這些活動按技能相似性歸類組合成部門，形成了如營銷、財(cái)務(wù)、生產(chǎn)、研發(fā)等部門。圖5是由A、B、C三種產(chǎn)品的業(yè)務(wù)價值鏈分析出來的企業(yè)部門層次鏈。
(四)企業(yè)外部體系中的產(chǎn)業(yè)行業(yè)鏈主要指企業(yè)所處產(chǎn)業(yè)的上游產(chǎn)業(yè)和下游產(chǎn)業(yè)的價值聯(lián)系(供應(yīng)鏈)和企業(yè)所在行業(yè)的同行企業(yè)、競爭者、合作者、規(guī)則與管理諸方的橫向價值關(guān)系和環(huán)節(jié)。產(chǎn)業(yè)行業(yè)鏈?zhǔn)瞧髽I(yè)宏觀的功能或價值層次，它描述了企業(yè)與外界的
價值聯(lián)系。企業(yè)即存在于某一行業(yè)價值鏈的某個點(diǎn)，這一聯(lián)系存在于行業(yè)內(nèi)部為消費(fèi)者提供某種最終產(chǎn)品或服務(wù)的相關(guān)企業(yè)之間。實(shí)際上，上、下游與渠道企業(yè)的聯(lián)接點(diǎn)都能夠顯著地影響企業(yè)成本，如供應(yīng)商產(chǎn)品的包裝能減少企業(yè)的搬運(yùn)費(fèi)用，而改善價值的縱向聯(lián)系可以使企業(yè)與其上、下游和渠道企業(yè)共同降低成本，提高整體競爭優(yōu)勢。
價值功能體中不同功能不同載體的價值鏈都具有一定的職能范圍，這些職能都是為了確保企業(yè)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)、發(fā)展所必須的功能，所以vFB下價值鏈的每一個環(huán)節(jié)功能都可看作是管理功能。
三、VFB下價值鏈會計(jì)方法體系的構(gòu)建
價值鏈會計(jì)是以價值增值信息作為會計(jì)處理的對象，所以應(yīng)以價值活動中價值的增加和流轉(zhuǎn)為主線，按照vFB中產(chǎn)品層、部門層、產(chǎn)業(yè)層三個價值鏈層次，先對這幾個層次進(jìn)行價值鏈分析，對每個層次的作業(yè)增值、流程增值、企業(yè)增值進(jìn)行核算，并作出報告。構(gòu)建VFB下價值鏈會計(jì)方法體系。價值鏈會計(jì)方法體系構(gòu)建的思路是以價值增值為目的，按照價值鏈的不同層面進(jìn)行構(gòu)建。根據(jù)價值鏈涵蓋的范圍，可以把VFB中的價值鏈分為內(nèi)部價值鏈(作業(yè)層和部門層)與外部價值鏈(產(chǎn)業(yè)層)兩個層面。
(一)價值鏈分析這里的價值鏈分析主要是指VFB中三個價值鏈層次的分析。根據(jù)價值鏈涵蓋的范圍，可以把價值鏈分為內(nèi)部價值鏈(作業(yè)層和部門層)與外部價值鏈(產(chǎn)業(yè)層)兩個層面。內(nèi)部價值鏈?zhǔn)加趶墓?yīng)商處獲得原材料，終于企業(yè)把產(chǎn)品提供給顧客，內(nèi)部價值鏈管理是針對企業(yè)內(nèi)部的管理，屬于管理控制和作業(yè)管理層面。產(chǎn)品層次的價值鏈和部門層次的價值鏈屬于內(nèi)部價值鏈。從內(nèi)部價值鏈來分析，企業(yè)由一系列不同作業(yè)構(gòu)成，一般包括研究與開發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售和服務(wù)等作業(yè)，它們共同創(chuàng)造了產(chǎn)品的價值。內(nèi)部價值鏈分析的首要任務(wù)是識別價值鏈中單項(xiàng)價值活動和企業(yè)內(nèi)部的價值流轉(zhuǎn)分布，明確增值作業(yè)和非增值作業(yè)，高增值作業(yè)與低增值作業(yè)，哪些作業(yè)是價值鏈上的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和作業(yè)，哪些形成了企業(yè)的競爭優(yōu)勢和核心競爭力；其次，在剔除不增值作業(yè)的基礎(chǔ)上，根據(jù)增值作業(yè)的增值高低，將成本分配到各個增值作業(yè)中；最后，根據(jù)增值作業(yè)的成本信息來衡量各項(xiàng)活動改進(jìn)的情況，明確企業(yè)亟待優(yōu)化的價值鏈。這樣可以更好地改善增值作業(yè)，對價值鏈進(jìn)行更有效的管理，實(shí)現(xiàn)價值增值。
產(chǎn)業(yè)價值鏈也可以稱之為行業(yè)價值鏈，是企業(yè)外部的價值鏈，外部價值鏈?zhǔn)侵钙髽I(yè)價值鏈與供應(yīng)商價值鏈以及顧客價值鏈相連接而成的一個鏈條，始于原材料的最初供應(yīng)者，終于最終產(chǎn)品的最終用戶。外部價值鏈管理把管理的視野擴(kuò)大到價值鏈聯(lián)盟，屬于戰(zhàn)略管理層面。行業(yè)價值鏈的分析可以使企業(yè)明確在行業(yè)中的位置，并對供應(yīng)商和銷售商的價值鏈有充分的了解。
(二)VFB下價值鏈會計(jì)的核算模式因?yàn)閮r值鏈會計(jì)表現(xiàn)的是價值增值的相關(guān)信息，價值鏈本身就是由從原材料采購開始到產(chǎn)品銷售給最終顧客的一系列創(chuàng)造價值的作業(yè)而構(gòu)成，價值增值又產(chǎn)生于企業(yè)基本的作業(yè)，價值鏈會計(jì)的核算模式應(yīng)該是：先計(jì)算作業(yè)的投入與產(chǎn)出的價值，確定出作業(yè)增值，然后將作業(yè)增值匯總到流程增值，最后將流程增值匯總為企業(yè)總體價值增值(如圖6所示)。
價值鏈會計(jì)的核算主要是核算作業(yè)、流程、企業(yè)的投入、產(chǎn)出和增值。投入包括價值鏈會計(jì)中資產(chǎn)、負(fù)債、企業(yè)價值、收入、費(fèi)用、價值增值，每一個要素在價值鏈會計(jì)下都有其不同于傳統(tǒng)會計(jì)的含義，體現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)生價值增值活動的全過程，所以要在原有的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入(產(chǎn)出)、費(fèi)用各要素下增設(shè)作業(yè)成本、作業(yè)產(chǎn)出、作業(yè)增值等賬戶。
(三)vFBT價值鏈會計(jì)的報告模式根據(jù)價值鏈會計(jì)的核算模式，價值鏈會計(jì)的報告模式應(yīng)以作業(yè)增值核算為基礎(chǔ)，將作業(yè)增值信息合成流程增值信息，通過作業(yè)和作業(yè)的增值核算形成企業(yè)總體的價值增值報告模式，通過作業(yè)增值報表、流程增值報表、企業(yè)總體增值報表表現(xiàn)出企業(yè)總體價值增值在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)中形成和積累的過程。
對于內(nèi)部使用者(產(chǎn)品鏈、部門鏈)，會計(jì)報告還應(yīng)包括企業(yè)價值鏈中資源作業(yè)成本和作業(yè)增值的分布狀況，具體包括人力、物力、財(cái)力、時間和信息等各項(xiàng)資源在各個作業(yè)和流程中的配置情況以及價值增值的流轉(zhuǎn)情況。二是企業(yè)價值鏈在整個社會價值鏈中的寬廣度(指企業(yè)產(chǎn)品涉及產(chǎn)業(yè)的數(shù)量)。
對于外部使用者(產(chǎn)業(yè)鏈)，會計(jì)報告應(yīng)該包括產(chǎn)業(yè)價值鏈中每一個企業(yè)在最終產(chǎn)品價值增值中的貢獻(xiàn)程度，企業(yè)價值鏈在整個產(chǎn)業(yè)價值鏈中所實(shí)現(xiàn)的基本功能占整個產(chǎn)業(yè)價值鏈實(shí)現(xiàn)的功能的比率。通過對企業(yè)價值鏈和產(chǎn)業(yè)價值鏈內(nèi)其他各企業(yè)不同時期、對應(yīng)流程的全面比較，有助于產(chǎn)業(yè)價值鏈成員企業(yè)分析自身的優(yōu)勢與不足，為優(yōu)化產(chǎn)業(yè)價值鏈提供依據(jù)。應(yīng)用XBRL可以較好地解決縱向價值鏈中企業(yè)之間的信息傳遞與共享問題。XBRL大的特色就是允許用戶根據(jù)自身需求定義標(biāo)記，當(dāng)數(shù)據(jù)交換雙方能就標(biāo)記達(dá)成一致，數(shù)據(jù)便能無歧義地進(jìn)行動態(tài)的共享和交換，適合服務(wù)器間的數(shù)據(jù)交換。
這一方法體系對一般企業(yè)尤其是中小企業(yè)具有適用性，以價值功能體中的各個層次鏈為依托，將價值鏈會計(jì)核算與管理范圍細(xì)分到到每個層次鏈，能在不確定的經(jīng)營環(huán)境中對企業(yè)成本和功能進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析，以分析企業(yè)的經(jīng)營狀況，改進(jìn)生產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)效益，增強(qiáng)企業(yè)的核心競爭力。
