會(huì)計(jì)報(bào)表附注是指,對(duì)在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表等會(huì)計(jì)報(bào)表中列示項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)資料所作的進(jìn)一步說(shuō)明,以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說(shuō)明等。要詳細(xì)了解會(huì)計(jì)報(bào)表附注,我們需要先了解一下財(cái)務(wù)報(bào)告體系的內(nèi)容,然后準(zhǔn)確定位本文所分析的會(huì)計(jì)報(bào)表附注在整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的位置。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。
一、會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的必要性及其作用
會(huì)計(jì)報(bào)表附注的特點(diǎn)決定了以會(huì)計(jì)報(bào)表附注作為信息披露的重要方式將會(huì)對(duì)我國(guó)企業(yè)信息披露發(fā)揮重要作用,主要有以下幾點(diǎn)。
(一)加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性
會(huì)計(jì)信息既要相關(guān)又要可靠,相關(guān)性和可靠性是會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)基本質(zhì)量特征。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身的局限,相關(guān)性和可靠性的選擇猶如魚(yú)與熊掌的選擇,很多時(shí)候都是不可兼得的(朱元午,1999)。但是,財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露可以在不降低會(huì)計(jì)信息可靠性的前提下提高信息的相關(guān)性,如或有事項(xiàng)的處理,或有事項(xiàng)由于發(fā)生的不確定性而不能直接在主表中進(jìn)行確認(rèn),但等到完全可靠或基本能夠預(yù)期的時(shí)候,又可能因?yàn)榧皶r(shí)性的喪失而損傷了信息的相關(guān)性。為此,可以通過(guò)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露,揭示或有事項(xiàng)的類型和影響,以此來(lái)提高信息的相關(guān)性。
(二)有助于協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征要求之間的矛盾
相關(guān)性、可靠性、可比性、重要性、及時(shí)性是保證會(huì)計(jì)信息有用的最重要的質(zhì)量特征,但各種質(zhì)量特征要求之間存在矛盾,如可靠性要求會(huì)計(jì)信息可驗(yàn)證、如實(shí)反映。而要達(dá)到可驗(yàn)證,就需要會(huì)計(jì)確認(rèn)、 計(jì)量的依據(jù)為企業(yè)過(guò)去已經(jīng)發(fā)生了的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),但相關(guān)性又要求會(huì)計(jì)信息有助于報(bào)表使用者作出各項(xiàng)決策。報(bào)表使用者最希望得到的是關(guān)于企業(yè)未來(lái)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的信息, 現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表無(wú)法在表內(nèi)披露這些信息,通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表附注則能披露更多的前瞻性信息,從而提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性。
(三)提高會(huì)計(jì)信息的可比性
會(huì)計(jì)信息是由多種因素綜合促成的,經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性,不同行業(yè)的不同特點(diǎn),各個(gè)企業(yè)前后各期情況的變化,以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度對(duì)同一事項(xiàng)提供的多種會(huì)計(jì)處理方法,都有可能造成不同行業(yè)或同一行業(yè)的不同企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息之間的差異。財(cái)務(wù)報(bào)表附注可以通過(guò)披露企業(yè)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更的情況和原因以及變更對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響,向會(huì)計(jì)信息使用者傳遞相關(guān)信息,使會(huì)計(jì)信息使用者能夠了解會(huì)計(jì)信息的差異及影響的大小,提高會(huì)計(jì)信息的可比性。
(四)擴(kuò)大會(huì)計(jì)信息的涵蓋范圍
會(huì)計(jì)報(bào)表附注將會(huì)計(jì)報(bào)表反映的內(nèi)容擴(kuò)展到對(duì)前瞻信息、企業(yè)背景信息以及非財(cái)務(wù)信息的有效披露。隨著我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告方式的改進(jìn),會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息范圍將繼續(xù)擴(kuò)大,如人力資源、環(huán)境、社會(huì)責(zé)任等。
二、我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表附注存在的問(wèn)題
(一)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注重要性認(rèn)識(shí)不足
會(huì)計(jì)報(bào)表附注是基于會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)表內(nèi)項(xiàng)目的有益補(bǔ)充,使會(huì)計(jì)報(bào)表披露信息更加完整、更易于理解,信息的實(shí)用價(jià)值更高。但我國(guó)許多企業(yè)管理人員不能正確理解,借口主管部門未作出明確布置和規(guī)定, 不愿編寫(xiě)會(huì)計(jì)報(bào)表附注。有的企業(yè)將編寫(xiě)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的工作交給注冊(cè)會(huì)計(jì)師代勞, 卻又對(duì)代為編制的會(huì)計(jì)報(bào)表附注不蓋章確認(rèn), 也不附在會(huì)計(jì)報(bào)表里一并上報(bào)主管部門,不能真正做到信息的充分披露。企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者也存在不重視會(huì)計(jì)報(bào)表附注的情況,習(xí)慣于看會(huì)計(jì)報(bào)表的總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、稅后利潤(rùn)等幾個(gè)關(guān)鍵數(shù)據(jù)。有的主管部門對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制似有放任自流的傾向,在布置年度會(huì)計(jì)報(bào)告編報(bào)工作時(shí), 往往只對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容和上報(bào)期限做出布置,而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制不作出明確規(guī)定。許多政府管理部門也只要求企業(yè)報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表,不強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)報(bào)表附注,機(jī)械地匯總報(bào)表數(shù)據(jù)。因此, 除了上市公司對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制比較正規(guī)外, 從一般地區(qū)或部門來(lái)看, 能按規(guī)范編寫(xiě)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的單位并不多見(jiàn)。
(二)編制方法簡(jiǎn)單,披露內(nèi)容不充分
當(dāng)前,我國(guó)大多數(shù)企業(yè)會(huì)計(jì)工作中會(huì)計(jì)報(bào)表仍是披露會(huì)計(jì)信息的主要方式,對(duì)于有些企業(yè)甚至是唯一方式。有些企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注、財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)等幾乎沒(méi)有,即使有內(nèi)容也比較簡(jiǎn)單粗糙,只是簡(jiǎn)單的幾項(xiàng)比率分析或企業(yè)情況介紹,很少包括那些重要表外項(xiàng)目的信息披露,如非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及其分析、前瞻性信息、管理人員和股東的信息、企業(yè)背景信息等。而附注信息要發(fā)揮應(yīng)有的效用,有賴于其完整性的表示。考察目前我國(guó)企業(yè)的披露情況,可以發(fā)現(xiàn)披露不夠充分。反映在兩個(gè)方面:一方面是主觀上不充分。比如,上市公司在信息披露時(shí)往往對(duì)有利事項(xiàng)披露較多,對(duì)不利事項(xiàng)披露較少或根本不披露,這些現(xiàn)象同會(huì)計(jì)規(guī)范的要求相比差距是相當(dāng)大的。另一方面是客觀上不充分。我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表附注規(guī)范是在借鑒國(guó)際慣例的基礎(chǔ)上逐步發(fā)展起來(lái)的,在某些方面仍然不夠全面。
(三)信息披露不及時(shí)及信息的虛假性
財(cái)務(wù)報(bào)表附注對(duì)或有事項(xiàng)對(duì)外擔(dān)保、商業(yè)票據(jù)背書(shū)轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)、未決訴訟、未決仲裁及產(chǎn)品質(zhì)量保證等內(nèi)容需要及時(shí)披露。有的企業(yè)有意延期、滯后披露;有的企業(yè)則因?yàn)槠髽I(yè)管理層及會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)有待提高,未能及時(shí)正確理解附注應(yīng)披露哪些內(nèi)容而造成事后披露。
會(huì)計(jì)報(bào)表的虛假陳述是因?yàn)槠髽I(yè)不太重視報(bào)表附注,對(duì)表外信息的提供有許多疑慮。擔(dān)心過(guò)分揭示有損企業(yè)的商業(yè)秘密,所以,報(bào)表附注的披露不夠充分完整、隨意性大、避重就輕,這些都極大地影響了財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。附注中虛假的會(huì)計(jì)信息容易誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息的外部使用者和內(nèi)部使用者作出錯(cuò)誤決策,從而造成一定的經(jīng)濟(jì)損失。
(四)缺乏系統(tǒng)性和規(guī)范性
目前,我國(guó)的附注披露規(guī)范主要體現(xiàn)在財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表》及散見(jiàn)于各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中,而且這些準(zhǔn)則也只是粗略地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注的內(nèi)容作出了規(guī)定,缺乏詳細(xì)的操作規(guī)范和前瞻性的指導(dǎo),缺乏編制原則、形式的具體規(guī)定。從整個(gè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系來(lái)看,我國(guó)尚缺乏專門對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注進(jìn)行規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。可以說(shuō),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)附注信息披露在系統(tǒng)性方面是不夠的。
三、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露問(wèn)題的幾點(diǎn)對(duì)策
對(duì)于我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露的規(guī)范,其現(xiàn)狀難以完全達(dá)到前述要求,難以真正實(shí)現(xiàn)應(yīng)有的作用,滿足使用者的決策信息需求,“ 決策有用性” 的發(fā)揮受到限制。具體完整的財(cái)務(wù)報(bào)表附注能夠成為使用者的重要指針,但不規(guī)范的格式、含糊的內(nèi)容往往會(huì)令其摸不著頭緒。隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷復(fù)雜化,財(cái)務(wù)報(bào)表附注在財(cái)務(wù)報(bào)告體系中的地位日益突出、作用日益顯著,為滿足使用者日益增長(zhǎng)的決策需求,財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露也有待于進(jìn)一步改進(jìn)、完善,更好地發(fā)揮應(yīng)有的作用?；诖吮疚膬H提供一些自己的看法,希望可以通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的規(guī)范和建議緩和會(huì)計(jì)報(bào)告改革的局面,解決部分問(wèn)題,完善會(huì)計(jì)報(bào)告體系,提高會(huì)計(jì)報(bào)告的有用性。
(一)充分認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的重要性
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)優(yōu)化資源配置中,經(jīng)濟(jì)信息特別是會(huì)計(jì)信息顯得日益重要,應(yīng)重視會(huì)計(jì)報(bào)表附注中相關(guān)事項(xiàng)的披露。完善會(huì)計(jì)政策,嚴(yán)格要求對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中相關(guān)披露信息的規(guī)定,提高政府管理部門對(duì)企業(yè)報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表及附注的要求。實(shí)際上對(duì)于編寫(xiě)會(huì)計(jì)報(bào)表附注, 國(guó)家法律已有明確規(guī)定, 每個(gè)會(huì)計(jì)人員都應(yīng)當(dāng)依法辦事, 無(wú)須主管部門三令五申地作出布置, 會(huì)計(jì)人員要自覺(jué)地把編寫(xiě)會(huì)計(jì)報(bào)表附注作為必須的工作做好。同時(shí), 各主管部門包括財(cái)政稅務(wù)、國(guó)資管理、工商行政、企業(yè)集團(tuán)和行業(yè)主管局等也要加強(qiáng)管理、監(jiān)督和教育, 嚴(yán)格依法行政。
(二)突破傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告模式,擴(kuò)大會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的范圍
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái),人才、知識(shí)和技術(shù)在社會(huì)生產(chǎn)和資源配置中發(fā)揮著主體作用,新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也層出不窮。然而在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)披露制度下,企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)、企業(yè)管理水平、顧客滿意度等許多信息沒(méi)有得以披露,而這些信息對(duì)利益相關(guān)者認(rèn)識(shí)企業(yè)是極其重要的。我國(guó)盡管也強(qiáng)調(diào)要提供某些非財(cái)務(wù)信息,但畢竟這些非財(cái)務(wù)信息只具有補(bǔ)充性質(zhì)。筆者認(rèn)為,會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)增加披露以下信息:應(yīng)重視對(duì)衍生金融工具所產(chǎn)生的收益和風(fēng)險(xiǎn)信息的披露;應(yīng)當(dāng)披露股東權(quán)益稀釋方面的信息;應(yīng)重視企業(yè)全面收益信息的披露;應(yīng)重視對(duì)公司未來(lái)價(jià)值趨勢(shì)預(yù)測(cè)信息的披露;應(yīng)編制增值表作為附表,反映企業(yè)對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)及其貢獻(xiàn)額的分配;應(yīng)重視企業(yè)對(duì)環(huán)境影響的信息披露;應(yīng)揭示企業(yè)消耗自然資源的情況;應(yīng)注重對(duì)人力資源信息和高層管理者素質(zhì)的披露;應(yīng)重視對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息的披露;應(yīng)重視對(duì)企業(yè)預(yù)測(cè)信息的披露。
(三)建立實(shí)時(shí)信息披露系統(tǒng),強(qiáng)化信息披露的監(jiān)督體系
會(huì)計(jì)信息的一個(gè)重要特征就是及時(shí)性,及時(shí)性直接與會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性相關(guān),若信息不及時(shí),則會(huì)時(shí)過(guò)境遷,相關(guān)的會(huì)計(jì)信息也變得與決策無(wú)關(guān),所以,建立實(shí)時(shí)的信息披露系統(tǒng)十分必要,其中一個(gè)重要步驟就是推進(jìn)財(cái)務(wù)電算化。計(jì)算機(jī)聯(lián)機(jī)系統(tǒng)的出現(xiàn)和運(yùn)用,可以實(shí)現(xiàn)從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)采集到財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)布的“零距離”,這樣,既可以簡(jiǎn)便報(bào)表使用者獲取信息,又可以使企業(yè)各部門在數(shù)據(jù)傳遞和交換時(shí)實(shí)現(xiàn)信息共享、相互制約,進(jìn)而從源頭上防范會(huì)計(jì)信息的失真,解決會(huì)計(jì)信息披露的不及時(shí)問(wèn)題。
針對(duì)附注中存在的虛假信息,會(huì)計(jì)報(bào)表附注的提供者應(yīng)建立自身的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制,提高附注信息的真實(shí)性、可靠性。同時(shí),財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等政府部門,注冊(cè)會(huì)計(jì)師等中介機(jī)構(gòu)也應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)控管理。實(shí)行“三管齊下”,多方配合形成合力,充分發(fā)揮各自的職能作用和監(jiān)控作用,使信息披露失真的現(xiàn)象及時(shí)得到控制。
(四)不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法律制度
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,新問(wèn)題不斷涌現(xiàn),財(cái)政部要根據(jù)我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境特點(diǎn)及時(shí)地修訂和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,盡量減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不明確或含糊不清的規(guī)定,縮小會(huì)計(jì)政策選擇的空間和范圍。同時(shí),對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的內(nèi)容、格式作出詳細(xì)規(guī)定。2006 年2月15 日,財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第三十七條規(guī)定了附注應(yīng)當(dāng)披露的相關(guān)內(nèi)容,但這與會(huì)計(jì)報(bào)表附注的重要性是不相稱的。所以,筆者建議有關(guān)部門專門制定并頒布指導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表附注編制的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,制定更為具體的編報(bào)指南,為編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注提供一個(gè)總體的思路和具體的操作規(guī)范,進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)報(bào)表附注的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容,有效地解決目前我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露中所存在的問(wèn)題。
由此可見(jiàn),會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露存在的問(wèn)題是可以通過(guò)改進(jìn)予以解決的。新會(huì)計(jì)政策實(shí)施不久,現(xiàn)在實(shí)施改革不符合成本效益原則,而且改革的時(shí)機(jī)也不太成熟。相比之下,會(huì)計(jì)報(bào)表附注的改進(jìn)來(lái)得更實(shí)際,而且更容易實(shí)施,通過(guò)會(huì)計(jì)條例或相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)章就可以實(shí)現(xiàn),這也是筆者提筆的出發(fā)點(diǎn)之一。而且,筆者希望社會(huì)各階層可以就此更加重視會(huì)計(jì)報(bào)表附注。
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