一、高校會(huì)計(jì)制度改革的必要性
(一)適應(yīng)當(dāng)前教育體制改革的需要
在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,高等學(xué)校作為政府的附屬機(jī)構(gòu),在經(jīng)費(fèi)上統(tǒng)收統(tǒng)支,集中管理。高等學(xué)校的會(huì)計(jì)也僅僅是國(guó)家財(cái)政的“大會(huì)計(jì)”或“大出納”,高校會(huì)計(jì)部門的主要任務(wù)是向上級(jí)主管部門報(bào)送報(bào)表。高校資金來源渠道較為單一,基本以財(cái)政撥款為主。政府將高等學(xué)校的一切活動(dòng)納入政府的管理權(quán)限范圍,無法有效解決資源的有限供給與無限需求之間的矛盾問題。
(二)適應(yīng)當(dāng)前預(yù)算會(huì)計(jì)改革的需要
2006年2月10日,財(cái)政部發(fā)布了《政府收支分類改革方草案》,從2007年l月1日在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一執(zhí)行。鑒于此,現(xiàn)行的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度也必然面臨重新修訂。否則,政府收支分類改革結(jié)合到高校情況時(shí),將缺乏微觀反映的基礎(chǔ)。同時(shí),政府收支分類改革為現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的修訂和完善提供了良好的契機(jī)。
(三)適應(yīng)當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境的需要
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和高校改革的不斷深入,高校會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和核算環(huán)境發(fā)生了較大的變化,同時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度體系也在不斷完善,逐步向國(guó)際會(huì)計(jì)趨同發(fā)展。我國(guó)近年來頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)政實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付和政府收支分類改革等,都會(huì)對(duì)高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生深刻影響,這些都要求高校會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革。
二、當(dāng)前高校會(huì)計(jì)制度的缺陷
(一)高校內(nèi)多種會(huì)計(jì)制度并存
目前,在我國(guó)同一所高等學(xué)校需要同時(shí)執(zhí)行著多個(gè)會(huì)計(jì)制度,在學(xué)校基本建設(shè)投資方面執(zhí)行《基本建設(shè)投資會(huì)計(jì)制度》;后勤社會(huì)化管理執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,高校醫(yī)院執(zhí)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。不同制度都要求獨(dú)立反映不同會(huì)計(jì)實(shí)體的會(huì)計(jì)信息,相應(yīng)編制不同會(huì)計(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。這反而使得高校多個(gè)會(huì)計(jì)“實(shí)體”所反映的財(cái)務(wù)信息都是不完整的。因此,為了反映和報(bào)告整個(gè)學(xué)校層面的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,就至少應(yīng)該編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表,將內(nèi)部按不同制度編制的會(huì)計(jì)報(bào)表統(tǒng)一合并到以《高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》為基礎(chǔ)的高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表上來,完整地反映整個(gè)學(xué)校層面上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。
(二)修購(gòu)基金計(jì)提不規(guī)范
在《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》中規(guī)定,“按照事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取修購(gòu)基金,在修繕費(fèi)和設(shè)備購(gòu)置費(fèi)中列支,以及按照其他規(guī)定轉(zhuǎn)入,用于固定資產(chǎn)維修和購(gòu)置的資金。”這項(xiàng)規(guī)定與擴(kuò)大高校辦學(xué)自主權(quán)相背離。高校所提取的修購(gòu)基金遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足擴(kuò)大辦學(xué)規(guī)模所需,實(shí)際工作中,修購(gòu)基金的超支部分還得在事業(yè)支出中列支。另外,預(yù)提修購(gòu)基金虛增了高校當(dāng)年修繕費(fèi)和設(shè)備購(gòu)置費(fèi),不能真實(shí)地反映高校當(dāng)年實(shí)際支出,使當(dāng)年事業(yè)支出不真實(shí),而且也不能完全解決高校有償服務(wù)中固定資產(chǎn)的價(jià)值補(bǔ)償問題。
(三)記賬基礎(chǔ)不規(guī)范
《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:“高等學(xué)校核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制,但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。按此,高等學(xué)校在核算時(shí)對(duì)教育事業(yè)收支、科研事業(yè)收支采用收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ),經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)又采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ),在教育、科研事業(yè)收支和經(jīng)營(yíng)收支難以劃分的情況下勢(shì)必造成會(huì)計(jì)核算的混亂,影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
(四)投入和產(chǎn)出不配比
2006年政府收支分類改革后,高校支出分為工資及福利支出、商品服務(wù)支出、對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出等分類列支。這些都是在過去計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,政府統(tǒng)管高校,高校的經(jīng)費(fèi)由國(guó)家全額撥款帶來的。但是,在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的條件下必須實(shí)行成本核算,追求經(jīng)濟(jì)效益,以培養(yǎng)合格學(xué)生效用最大化,而教育成本最小化作為高校財(cái)務(wù)的管理目標(biāo)。而現(xiàn)行高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的分類核算與要求相比,科學(xué)性不夠,體系也不完善。
(五)會(huì)計(jì)信息不完整
現(xiàn)行高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,高校會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)是現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制,有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)業(yè)務(wù)的按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。從這點(diǎn)看,現(xiàn)金流量指標(biāo)在高校也是非常重要的,現(xiàn)金流量表能反映高校某個(gè)時(shí)期內(nèi)的現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出,即現(xiàn)金的來源和使用,它說明了現(xiàn)金余額發(fā)生變化的原因,是高校重大決策所需的重要信息,而這個(gè)信息歷來是無法從會(huì)計(jì)報(bào)表中獲取的。
三、完善高校會(huì)計(jì)制度的對(duì)策
(一)完善高校的各項(xiàng)財(cái)務(wù)制度
首先,高校應(yīng)積極改革財(cái)務(wù)管理體制,為調(diào)動(dòng)高校的積極性,增強(qiáng)責(zé)任意識(shí),財(cái)務(wù)管理可實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理、分級(jí)核算”的財(cái)務(wù)管理體制,也可實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理、集中核算”的財(cái)務(wù)管理體制。其次,改革財(cái)政預(yù)算撥款政策,采用基本支出撥款加競(jìng)爭(zhēng)性或合同談判撥款;以學(xué)?；A(chǔ)信息為依據(jù)核定對(duì)學(xué)校法定基本支出撥款。其他撥款為學(xué)校業(yè)績(jī)競(jìng)爭(zhēng)性撥款,或以合同談判撥款,這樣與現(xiàn)行財(cái)政基本支出撥款和項(xiàng)目撥款相銜接。最后,改革財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付制度,實(shí)行“財(cái)政統(tǒng)發(fā)制度”,還原高校的應(yīng)有的財(cái)權(quán),應(yīng)取消零余額賬戶管理制度,取而代之是對(duì)支出預(yù)算的控制和考核。
(二)逐步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制
鑒于收付實(shí)現(xiàn)制存在的弊端,應(yīng)借鑒非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn),結(jié)合高校辦學(xué)資金來源多元化的現(xiàn)實(shí),高校會(huì)計(jì)制度應(yīng)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,并逐步向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變。對(duì)某些特定業(yè)務(wù)采用偏向于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ),并從過去以預(yù)算收入考核為主向以績(jī)效考核為主轉(zhuǎn)變。在修正的收付實(shí)現(xiàn)制下,對(duì)有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行減值處理(如折舊、攤銷)后,凈資產(chǎn)可以客觀體現(xiàn)高校的財(cái)富,為當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)效果及持續(xù)能力提供綜合的信息,也為高校建立成本核算機(jī)制提供了更好的信息基礎(chǔ)。同時(shí)也更接近于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,便于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一和可比。
(三)增設(shè)或調(diào)整有關(guān)會(huì)計(jì)科目
1.增設(shè)教育成本核算科目。教育成本科目反映和監(jiān)督在培養(yǎng)各類高級(jí)專門人才過程中某一階段的全部耗費(fèi)。該賬戶為費(fèi)用類賬戶,借方歸集某一會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用,貸方反映成本核算對(duì)象轉(zhuǎn)出的實(shí)際成本,期末余額表示在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)尚未完成的成本核算對(duì)象已發(fā)生的實(shí)際成本,可以更準(zhǔn)確地核算分析、考查教育成本性態(tài)。
2. 增設(shè)“應(yīng)收學(xué)費(fèi)(培養(yǎng)費(fèi))”科目,用來核算學(xué)校按物價(jià)部門核準(zhǔn)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)向各級(jí)各類學(xué)生收取的學(xué)費(fèi)或培養(yǎng)費(fèi),并按學(xué)院、系部、班級(jí)組織明細(xì)核算,以提供學(xué)生欠費(fèi)信息。
3.改革收入支出核算的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。財(cái)政資金撥款和支出實(shí)行“修正權(quán)責(zé)發(fā)生制”,而其他資金收入和支出實(shí)行“權(quán)責(zé)發(fā)生制”,增設(shè)“應(yīng)收賬款-應(yīng)收學(xué)費(fèi)”科目、“教育事業(yè)收入-學(xué)費(fèi)收入(待收)”兩個(gè)科目,有利于解決財(cái)政難度和學(xué)校學(xué)年度的不一致的資金矛盾問題。
4.資產(chǎn)中應(yīng)提取應(yīng)收未收學(xué)生學(xué)費(fèi)的壞賬準(zhǔn)備。當(dāng)發(fā)生壞賬時(shí),借:其他支出,貸:壞賬準(zhǔn)備;往來賬核算要進(jìn)一步細(xì)化,應(yīng)增加“應(yīng)收賬款”科目,把“預(yù)付賬款”科目與其他應(yīng)收款分開。
(四)改進(jìn)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)
1. 資產(chǎn)的確認(rèn)
高校應(yīng)積極采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)作以下方面的改進(jìn):(1)為反映固定資產(chǎn)凈值,正確核算高校的教育成本,并適應(yīng)基建核算納入高校會(huì)計(jì)體系的需要,固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊,提高高校的運(yùn)營(yíng)績(jī)效;(2)對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷和計(jì)提減值準(zhǔn)備,這樣才能真實(shí)反映無形資產(chǎn)的狀況;(3)高校對(duì)外投資要按期限長(zhǎng)短分為短期對(duì)外投資和長(zhǎng)期對(duì)外投資兩個(gè)科目,明確投資的期限,減少投資風(fēng)險(xiǎn)。
2. 負(fù)債的確認(rèn)
高校負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)作以下改變:(1)借入款項(xiàng)應(yīng)分為長(zhǎng)期借款和短期借款,便于防范貸款的風(fēng)險(xiǎn);(2)對(duì)已確認(rèn)的負(fù)責(zé)和或有負(fù)債進(jìn)行分類,如確認(rèn)投資設(shè)備的賒購(gòu)款、應(yīng)付未付的水電款、應(yīng)交未交的社會(huì)保障費(fèi)用繳款、應(yīng)繳未繳的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)等,準(zhǔn)確反確高校的債權(quán)債務(wù),揭示高校真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。
3. 收入的確認(rèn)
當(dāng)前,高校在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下,學(xué)生欠繳的學(xué)費(fèi)在賬面上無從反映,少計(jì)了學(xué)費(fèi)收入,造成了損失。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下能確認(rèn)應(yīng)繳學(xué)費(fèi),有利于學(xué)費(fèi)真實(shí)完整的入賬,也便于催繳學(xué)費(fèi),加強(qiáng)對(duì)學(xué)費(fèi)的管理。
4. 支出的確認(rèn)
在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,支出的確認(rèn)主要體現(xiàn)在貸款利息的處理上,對(duì)于貸款利息,應(yīng)在“應(yīng)付賬款”下設(shè)明細(xì)科目反映,能夠揭示潛在的風(fēng)險(xiǎn),這樣有利于高校年初做預(yù)算時(shí),有一定的資金保障。
(五)增加現(xiàn)金流量表
高校應(yīng)重視對(duì)現(xiàn)金流量的管理,資金周轉(zhuǎn)不靈勢(shì)必影響學(xué)校的正常運(yùn)行,尤其是當(dāng)前各高校基建規(guī)模都很大,資金缺口也相應(yīng)較大,高校的資金來源已從單一的財(cái)政撥款發(fā)展到銀行貸款、社會(huì)融資、捐資助學(xué)等。如果同時(shí)編制以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的“現(xiàn)金流量表”,既有利于會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者了解高校不同來源的資金結(jié)構(gòu)及其使用情況,也有利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者尤其是高校的決策者通過對(duì)現(xiàn)金流量的分析,以評(píng)價(jià)高校在未來會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金流量及債務(wù)償還能力,以避免盲目投資或借款。
(六)重構(gòu)高校財(cái)務(wù)報(bào)告體系
高校也可根據(jù)自身的具體情況改進(jìn)和完善會(huì)計(jì)報(bào)表體系,充實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容,將原有高校會(huì)計(jì)報(bào)表改為資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用及凈資產(chǎn)變動(dòng)表、收入費(fèi)用分類表、現(xiàn)金流量表、基本數(shù)字表、高等學(xué)校管理統(tǒng)計(jì)和績(jī)效指標(biāo)體系表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注、財(cái)務(wù)狀況說明、補(bǔ)充報(bào)表等其他必要的信息。另外,建立財(cái)務(wù)報(bào)告公開披露和外部審計(jì)制度,縮小與企業(yè)會(huì)計(jì)在報(bào)表內(nèi)容和信息披露方面的差異。高等學(xué)校應(yīng)在完善這三張報(bào)表的同時(shí),增加教育成本報(bào)表、專項(xiàng)資金使用情況表、現(xiàn)金流量表等,并在表外披露人力資源價(jià)值情況、績(jī)效考評(píng)情況等,以滿足政府教育主管部門、高等學(xué)校管理者、學(xué)生及家長(zhǎng)、教育評(píng)估機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)人及社會(huì)大眾等諸多利益相關(guān)者對(duì)信息的需求。
參考文獻(xiàn):
[1] 屈文彬.高等學(xué)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)核算的弊端分析[J].會(huì)計(jì)之友,2009,(10).
[2] 谷佩云.基于績(jī)效預(yù)算的高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算改革探討[J].財(cái)會(huì)通訊,2008,(12).
[3] 王大勇.高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息化管理研究[J].經(jīng)濟(jì)師,2008,(12).
[4] 王慶玲.高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算方法理論與實(shí)踐之探討[J].財(cái)會(huì)研究,2008,(17).
