分析企業(yè)會計報表是綜合反映一定時期財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及財務(wù)狀況變動的書面文件。編制和提供會計報表的最終目的,是為了達到社會資源的合理配置。因此,現(xiàn)有和潛在投資者、債權(quán)人、政府及其機構(gòu)都要求企業(yè)提供的會計報表能夠真實、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。但現(xiàn)實生活中,企業(yè)管理層為了達到獲取非法利益的目的而蓄意粉飾會計報表,通過各種辦法來進行利潤操縱。本文就試圖對企業(yè)常見的利潤操縱方法予以簡單的會計分析,從而使讀者對企業(yè)提供的會計信息有一個更加清醒、正確的認識。
一、通過掛賬處理進行利潤操縱
按新會計制度規(guī)定,企業(yè)所發(fā)生的該處理的費用,應(yīng)在當(dāng)期立即處理并計入損益。但有些企業(yè)為了達到利潤操縱的目的尤其是為了使當(dāng)期盈利,則故意不遵守規(guī)則,通過掛賬等方式降低當(dāng)期費用,以獲得虛增利潤。
1.應(yīng)收賬款尤其是三年以上的應(yīng)收賬款長期掛賬
應(yīng)收賬款是企業(yè)因銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)及其他原因,應(yīng)向購貨方或接受勞務(wù)的單位收取的款項,因它是企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)也是企業(yè)的主營業(yè)務(wù),因此,一般而言,應(yīng)收賬款能否收回,對企業(yè)業(yè)績影響很大。但對于三年以上的應(yīng)收賬款,收回的可能性極小,按規(guī)定應(yīng)轉(zhuǎn)入壞賬準備并計入當(dāng)期損益。如果按規(guī)定三年以上的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)為壞賬的話,有人曾計算過,1997年深滬市上市公司虧損數(shù)將由42家改為114家,虧損面將由5.2%擴大至14%。由此可見,應(yīng)收賬款對收益的影響極大。 在現(xiàn)實中還有這樣一種情況,即企業(yè)為了虛增銷售收入的需要而虛列應(yīng)收賬款,因此,對于由于“應(yīng)收賬款”科目而導(dǎo)致的利潤操縱一定要引起特別的注意。
2.待處理財產(chǎn)損失長期掛賬
這種損失是由于當(dāng)期某種原因造成的,應(yīng)在當(dāng)期處理,但若有意不在當(dāng)期處理,就使當(dāng)期費用減少,從而達到虛增利潤之效果。
3.在建工程長期掛賬
這主要體現(xiàn)在大部分企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)時,都會對外融入部分資金。而借款需按期計提利息,按會計制度規(guī)定,這部分借款利息在在建工程沒有辦理峻工手續(xù)之前應(yīng)予以資本化。如果企業(yè)在建工程完工了而不進行峻工決算,那么利息就可計入在建工程成本,從而使當(dāng)期費用減少(財務(wù)費用減少),另一方面又可以少提折舊,這樣就可以從兩個方面來虛增利潤。
4.該攤費用不攤
對于企業(yè)來說,待攤費用和遞延資產(chǎn)實質(zhì)上是已經(jīng)發(fā)生的一項費用,應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)攤?cè)胗嘘P(guān)科目,計入當(dāng)期損益。但一些企業(yè)則為了某種目的少攤、甚至不攤。
二、通過折舊方式變更操縱利潤
企業(yè)對固定資產(chǎn)正確地計提折舊,對計算產(chǎn)品成本(或營業(yè)成本)、計算損益都將產(chǎn)生重大影響。在影響計提折舊的因素中,折舊的基數(shù)、固定資產(chǎn)的凈殘值兩項指標還比較容易確定,但在固定資產(chǎn)使用年限的確定上卻較難把握。事實上,固定資產(chǎn)折舊除有形磨損外還有無形磨損,而且企業(yè)和行業(yè)的不同,磨損情況也不相同,因此,企業(yè)往往有足夠的理由變更固定資產(chǎn)折舊方式。例如,某公司 將固定資產(chǎn)折舊由加速折舊法改為一般折舊法。折舊方法變更后,折舊率綜合下降3%,折舊方法變更增加的稅前利潤估計約達百萬元。其實該公司的主營業(yè)務(wù)是制造電冰箱,電冰箱的升級換代較快,從正確地計算損益來講,電冰箱生產(chǎn)線使用加速折舊方法可以比較真實地反映固定資產(chǎn)的損耗情況。此外,該公司年銷售退回未在當(dāng)年入賬,導(dǎo)致銷售利潤虛增。以上兩項虛增利潤之和就略大于當(dāng)年利潤總額。也可以說,該公司若不變更固定資產(chǎn)折舊方法,并且將銷售退回按會計制度規(guī)定入賬,當(dāng)年則虧損無疑。這顯然是通過固定資產(chǎn)折舊的方式進行了利潤操縱。同時,還要注意到變更固定資產(chǎn)折舊方式只會影響會計利潤卻不會影響應(yīng)稅利潤。因為會計準則和稅收法規(guī)確認收入和費用的特點及標準不同。稅法對各類固定資產(chǎn)折舊另有規(guī)定,企業(yè)降低折舊率只會增加會計利潤卻不會增加應(yīng)稅利潤,對企業(yè)現(xiàn)金流量也不會產(chǎn)生影響。
三、通過非經(jīng)常性收入進行利潤操縱
1.其他業(yè)務(wù)利潤
其他業(yè)務(wù)是企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生的一些零星的收支業(yè)務(wù),其他業(yè)務(wù)不屬于企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù),但對于一些公司而言,它對公司總體利潤的貢獻卻有“一錘定千斤”的作用。比如吉輕工,1997年主業(yè)虧損4 292萬元,可“慶幸”的是,其在1997年內(nèi)兼并了長春輕工業(yè)機械廠,該廠于1997年11月進行了一項土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,凈利達5 198萬元,吉輕工也由此當(dāng)年轉(zhuǎn)虧為盈,凈資產(chǎn)收益率達到10.3%。
2.投資收益
我國投資準則將投資定義為:企業(yè)為通過分配來增加財富,或為謀求其他利益,而把資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)。因此,投資通常是企業(yè)的部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)給其他單位使用,通過其他單位使用投資者投入的資產(chǎn)創(chuàng)造效益后分配取得的,或者通過投資改善貿(mào)易關(guān)系等達到獲取利益的目的。當(dāng)然,在證券市場上進行投資所取得的收益實際上是對購入證券的投資者投入的所有現(xiàn)金的再次分配的結(jié)果,主要表現(xiàn)為價差收入,以使資本增值。 但企業(yè)往往利用投資收益使之成為掩蓋企業(yè)虧損的重要手段。例如四川峨鐵,1997年進行法人股轉(zhuǎn)讓,以每股3.1元價格賣掉1 000萬股“樂山電力”法人股,使其當(dāng)年扭虧為盈,每股收益為0.007元
3.關(guān)聯(lián)交易引致的營業(yè)外收支凈額
關(guān)聯(lián)交易是指存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的經(jīng)濟實體之間的購銷業(yè)務(wù)。倘若關(guān)聯(lián)交易以市價作為交易的定價原則,則不會對交易的雙方產(chǎn)生異常影響。而事實上,有些公司的關(guān)聯(lián)交易采取了協(xié)議定價的原則,定價的高低一定程度上取決于公司的需要,使得利潤在關(guān)聯(lián)公司之間轉(zhuǎn)移。 例如,1997年廣電股份1.13億元的營業(yè)外收入主要來自兩處:一是土地開發(fā)補貼4 000萬元;二是將其全資子公司上海錄音器材廠有償出讓給自己的國家股大股東上海廣電(集團)有限公司,雙商協(xié)商收購價9 414萬元,從而使廣電股份獲得凈收益7 960萬元。因此,在注冊會計師對其出具的審計報告中明確指出:該項業(yè)務(wù)雖已經(jīng)產(chǎn)權(quán)交易所鑒證,但未經(jīng)過資產(chǎn)評估確認價值,并指出此項關(guān)聯(lián)交易對其1997年損益產(chǎn)生了重大影響。
4.調(diào)整以前年度損益
在利潤表中,“以前年度損益調(diào)整”這個科目反映的是企業(yè)調(diào)整以前年度損益事項而對本年利潤的影響額。因此,一些公司也因此而“置之死地而后生”。例如,耀華玻璃在1997年度出現(xiàn)業(yè)績嚴重滑坡,利潤總額僅有143萬元,但在利潤表中,卻出現(xiàn)了高達3 434萬元的以前年度損益調(diào)整。對此,公司也給予了充分的解釋:根據(jù)地方財政的有關(guān)文件對部分負責(zé)科目進行清理。一是“玻璃熔窯之一九機窯停產(chǎn)清理,不存在更新及大修理問題”,經(jīng)批準將以前年度“預(yù)提的熔窯復(fù)置金扣除清理費用的余額1 180萬元沖銷”;二是根據(jù)有關(guān)文件要求,“公司所欠的財政委托貸款利息就地核銷,故將以前年度已計入財務(wù)費用的應(yīng)核銷利息進行調(diào)整,計1 574萬元”;三是“因1997年度公司經(jīng)營效益欠佳,根據(jù)公司統(tǒng)一實行的工效掛鉤辦法,按年終財政部門清算的工資下浮額相應(yīng)調(diào)整下浮工資,調(diào)整以前年度累計計提的效益工資計680萬元。”
5.補貼收入
在市場經(jīng)濟條件下,許多地方政府為了不讓本地的上市公司失去寶貴的上市資格,也往往運用“看得見的手”,對上市公司進行補貼和幫助,一些公司也因此得到巨額補貼而實現(xiàn)了扭虧目標。例如,南通機床1997年獲得補貼收入1 088萬元,是利潤總額的5.6倍,里面含有已收取的增值稅退稅收入、安置特困企業(yè)費用補貼、地方所得稅已退抵征、貸款銀行利息核銷等內(nèi)容。
四、通過變更投資收益核算方法進行利潤操縱
1.權(quán)益法與成本法
企業(yè)對外進行長期股權(quán)投資,一般使用兩種方法核算投資收益:一是成本法;一是權(quán)益法。 企業(yè)持有的長期股權(quán)投資,在下列情況下應(yīng)采用成本法核算:(1)投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響;(2)不準備長期持有被投資單位的股份;(3)被投資單位在嚴格的限制條件下經(jīng)營,其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。
2.重大影響
當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時,長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。但事實上,一些企業(yè)卻違犯法律、法規(guī)的規(guī)定,肆意變更投資收益核算方法,以達到操縱利潤的目的。例如,某公司1996年對深圳光大木材有限公司的長期投資所持股權(quán)為7.31%,遠未達到當(dāng)時有關(guān)會計制度的規(guī)定,因為對被投資單位持有25%以上股權(quán)時方能以權(quán)益法核算長期投資。因此,對被投資單位持有7.31%的股權(quán)并不符合采用權(quán)益法的條件,公司對被投資單位也未擁有經(jīng)營控制權(quán)。但當(dāng)年該公司卻對投資收益的核算方法由成本法改為權(quán)益法,導(dǎo)致當(dāng)期投資收益增加687萬元。1996年其主營業(yè)務(wù)利潤本是巨額虧損,可由于該會計方法變更和其他保留事項虛增的利潤,竟然最終變虧為盈。 將長期投資收益核算方法由成本法改為權(quán)益法,投資企業(yè)就可以按照占被投資企業(yè)股權(quán)份額核算投資收益(即是實際上沒有紅利所得)。同時,所得稅法則是根據(jù)投資企業(yè)是否從被投資企業(yè)分得紅利及紅利多少來征稅的。因此,在被投資企業(yè)盈利的情況下,將投資收益核算方法由成本法改為權(quán)益法,一方面可以虛增當(dāng)期利潤,另一方面卻無須為這些增加的利潤繳納所得稅,真是一舉兩得,生財有度。
五、其他方法的利潤操縱
1.存貨計價不當(dāng)
企業(yè)對存貨成本的計算若采用不適當(dāng)?shù)姆椒ɑ蛉我夥謹偞尕洺杀?就可能降低銷售成本,增加營業(yè)利潤。如按定額成本法計算產(chǎn)品成本,應(yīng)該將定額成本與實際成本的差異,按比例在期末在產(chǎn)品、庫存產(chǎn)成品和本期銷售產(chǎn)品之間進行分攤,但有的企業(yè)為了達到利潤操縱的目的,定額成本差異只在期末在產(chǎn)品和庫存產(chǎn)品之間分攤,本期銷售產(chǎn)品不分攤產(chǎn)品定額成本差異,從而達到虛增本期利潤的目的。 也有一些企業(yè)任意改變存貨發(fā)出核算方法,如在物價上漲的情況下,把加權(quán)平均法改為先進先出法,以期達到高估本期利潤的效果。更有甚者,故意虛列存貨,或隱瞞存貨的短缺或毀損。
2.費用任意遞延
如把當(dāng)期的財務(wù)費用和管理費用列為遞延資產(chǎn),從而達到減少當(dāng)期費用以進行利潤操縱。
3.對外負債的不當(dāng)計算
一些企業(yè)通過對外欠款在當(dāng)期漏計、少計或不計利息費用或少估應(yīng)付費用等方法來隱瞞真實財務(wù)狀況。
4.非真實銷售收入
一些企業(yè)通過混淆會計期間,把下期銷售收入提前計入當(dāng)期,或錯誤運用會計原則,將非銷售收入列為銷售收入,或虛增銷售業(yè)務(wù)等方法,來增加本期利潤以達到利潤操縱之目的。
綜上所述,因為企業(yè)有充分的空間來操縱利潤,所以,對于會計報表的使用者來說,不僅要看利潤表的數(shù)據(jù),而且要看利潤的計算過程;不僅要看利潤的數(shù)量,而且要看利潤的質(zhì)量。
