會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾近幾年來呈現(xiàn)愈演愈烈的態(tài)勢(shì),由此引發(fā)了國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界學(xué)者不斷的思考與研究。盡管會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾不等同于虛假財(cái)務(wù)報(bào)告,但這并不意味著會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾沒有危害。事實(shí)上,財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾必然引起會(huì)計(jì)信息的失真,兩者就像是一對(duì)孿生兄弟,因此財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾極具危害性。
一、會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的原因
會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的原因既有會(huì)計(jì)政策存在缺陷的客觀原因,也有會(huì)計(jì)從業(yè)人員、企業(yè)管理當(dāng)局方面的主觀原因。具體而言有以下幾個(gè)方面:
1.競(jìng)爭(zhēng)及不確定性因素
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、財(cái)務(wù)狀況的不穩(wěn)定以及外在的競(jìng)爭(zhēng)壓力,使得會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾“必須為”。
一方面,企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈等原因有可能導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)下降、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、財(cái)務(wù)指標(biāo)發(fā)生重大不利變化,而企業(yè)管理當(dāng)局如果把這些信息如實(shí)提供給報(bào)表使用者,就會(huì)使報(bào)表使用者得出企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況惡化、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加大的結(jié)論。另一方面,資金是企業(yè)的“血液”,為了保證持續(xù)運(yùn)行,企業(yè)必須從債權(quán)人那里借入大量資金,而這又需要企業(yè)有良好的償債能力作前提。在這些因素的作用下,企業(yè)必須對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾,以使企業(yè)能夠持續(xù)、有效地運(yùn)轉(zhuǎn)。
2.市場(chǎng)因素
當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)信息供求市場(chǎng)不完善,存在種種弊端,這些弊端使得會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾“能夠?yàn)椤薄?br />
一方面,企業(yè)外部利益相關(guān)者對(duì)信息的需求直接影響到會(huì)計(jì)信息的供給,從而影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。目前絕大部分會(huì)計(jì)信息需求者過于重視企業(yè)的短期目標(biāo),而忽視長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo),這導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息供求市場(chǎng)不旺,需求乏力。另一方面,企業(yè)是會(huì)計(jì)信息的唯一提供者,可以壟斷對(duì)會(huì)計(jì)信息的供給。在這些因素的作用下,會(huì)計(jì)信息的供求將在一個(gè)更低的層次上達(dá)到平衡,也使得企業(yè)能夠?qū)ζ湄?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾,從而降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
3.經(jīng)營(yíng)管理人員的主觀因素
企業(yè)管理當(dāng)局為了自身利益,使得會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾“應(yīng)該為”。
國(guó)有企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)關(guān)系到其仕途是否順利,職位能否保存。而在委托代理關(guān)系下,企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不僅僅直接決定了其工資、福利水平,同時(shí),經(jīng)營(yíng)管理人員的未來職業(yè)發(fā)展前途也取決于他們對(duì)某個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平,而這又往往通過企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表來向外界反映。管理當(dāng)局為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的目標(biāo),認(rèn)為應(yīng)該對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行一番粉飾。
4.會(huì)計(jì)政策因素
我國(guó)會(huì)計(jì)政策本身存在的缺陷,使得會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾“可以為”。
會(huì)計(jì)政策在統(tǒng)一性、可比性的前提下,又允許企業(yè)有一定的自主權(quán),兼有一定的靈活性。在同一類型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理上,可以有不同的處理方法、選用標(biāo)準(zhǔn);會(huì)計(jì)政策可能對(duì)一些重要信息的披露沒有做出規(guī)定或規(guī)定的不詳細(xì),存在真空地帶;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)政策的制定有一定的滯后性。企業(yè)管理當(dāng)局可以充分利用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)制度本身的缺陷,進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表的粉飾。
二、會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的動(dòng)機(jī)
會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的動(dòng)機(jī)歸納起來不外乎以下幾個(gè)方面:
1.業(yè)績(jī)考核動(dòng)機(jī)
企業(yè)基于業(yè)績(jī)考核而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表是其最常見的動(dòng)機(jī)。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核分為企業(yè)內(nèi)部考核和企業(yè)外部考核(如行業(yè)排行榜)。企業(yè)內(nèi)部考核通常是比較相對(duì)數(shù)形式的財(cái)務(wù)指標(biāo), 如利潤(rùn)(或扭虧) 計(jì)劃的完成情況、投資回報(bào)率、產(chǎn)值、銷售收入、國(guó)有資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤(rùn)率等。企業(yè)外部考核則主要是根據(jù)絕對(duì)數(shù)形式的財(cái)務(wù)指標(biāo)如銷售收入、資產(chǎn)總額、利潤(rùn)總額。而無論是相對(duì)數(shù)形式的財(cái)務(wù)指標(biāo)還是絕對(duì)數(shù)形式的財(cái)務(wù)指標(biāo),其最終來源都是會(huì)計(jì)報(bào)表中的數(shù)據(jù)。同時(shí),在一些公司、企業(yè)中,管理人員的工資水平、福利待遇等直接與其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)相掛鉤。在這些利益的驅(qū)動(dòng)下,企業(yè)就難免要對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行包裝、粉飾。
2.借款動(dòng)機(jī)
資金是企業(yè)運(yùn)營(yíng)所必不可少的資源之一。然而在我國(guó),現(xiàn)在以至以后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)仍然會(huì)是資金的賣方市場(chǎng),企業(yè)普遍面臨資金緊缺的難題。這就決定了企業(yè)要想持續(xù)、有效運(yùn)轉(zhuǎn),必須想方設(shè)法籌資。與此同時(shí),銀行等金融機(jī)構(gòu)出于風(fēng)險(xiǎn)考慮和自我保護(hù)的需要,在放款之前通常會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況、償債能力進(jìn)行分析,一般不愿意貸款給虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)。因此,為獲得金融機(jī)構(gòu)的信貸資金,一些經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)欠佳、財(cái)務(wù)狀況不健全的企業(yè),難免要對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表修飾打扮一番。
3.發(fā)行股票和配股動(dòng)機(jī)
許多公司為了滿足發(fā)行股票的條件、通過審批,并獲取較高的股票發(fā)行價(jià)格從而多募集資金,在設(shè)計(jì)股改方案時(shí)往往對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。在配股時(shí),要符合配股條件,許多公司也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。
4.收入平衡動(dòng)機(jī)
企業(yè)的利潤(rùn)水平是否穩(wěn)定,在很大程度上決定了企業(yè)的股價(jià)、借款能力。各個(gè)會(huì)計(jì)年度利潤(rùn)相對(duì)平穩(wěn)的企業(yè)往往比那些利潤(rùn)水平在各年度大起大落的企業(yè)更易引起投資者的興趣。因此企業(yè)管理當(dāng)局為了使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)看起來穩(wěn)定,就會(huì)粉飾其會(huì)計(jì)報(bào)表。
5.政治動(dòng)機(jī)
從某種意義上說,國(guó)有企業(yè)扭虧為盈、創(chuàng)造良好經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)已成為一項(xiàng)政治任務(wù)。對(duì)于廠長(zhǎng)經(jīng)理而言,完成這項(xiàng)任務(wù)可能意味著仕途光明,否則可能會(huì)職位難保,甚至下崗分流。在這種政治壓力下,一些國(guó)有企業(yè)很有可能會(huì)粉飾其會(huì)計(jì)報(bào)表。
6.推卸責(zé)任動(dòng)機(jī)
一些企業(yè)更換高級(jí)管理人員時(shí)進(jìn)行的離任審計(jì),一般會(huì)暴露出許多問題。新任總經(jīng)理就任當(dāng)年,為明確責(zé)任或推卸責(zé)任,往往大刀闊斧地對(duì)陳年老賬進(jìn)行清理。還有一些企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度發(fā)生重大變化時(shí),提前消化潛虧,并將責(zé)任歸咎于新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。另外一些企業(yè)在發(fā)生自然災(zāi)害,或高級(jí)管理人員卷入經(jīng)濟(jì)案件時(shí),企業(yè)也很可能粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。
三、會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的對(duì)策研究
治理會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾是一項(xiàng)巨大的系統(tǒng)工程,然而只要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)規(guī)范允許企業(yè)有一定的選擇權(quán),會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾現(xiàn)象就會(huì)存在。因此,會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾是不可避免的,但我們可以通過研究,從企業(yè)進(jìn)行報(bào)表粉飾的原因、動(dòng)機(jī)、通常采用的手段出發(fā)來完善各項(xiàng)政策,采取各項(xiàng)措施來盡可能地縮小會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的空間,使得財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾“不必為”、“不能為”;同時(shí),喚起企業(yè)管理人員、會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德,減少會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的主觀動(dòng)機(jī),使得報(bào)表粉飾行為主體“不愿為”,從而減少會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾現(xiàn)象,使投資者、債權(quán)人的損失盡可能地減少,使國(guó)家經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。
1.推行委派制,減少粉飾可能
所謂委派制是指由國(guó)家成立單獨(dú)的會(huì)計(jì)公司,組織會(huì)計(jì)人員,使之進(jìn)入“自主經(jīng)營(yíng),自負(fù)盈虧”的公司、企業(yè),并由委派部門對(duì)其進(jìn)行統(tǒng)一管理的會(huì)計(jì)管理制度。在被委派單位內(nèi)部建立一種不受被委派單位領(lǐng)導(dǎo)控制的制約和監(jiān)督機(jī)制,旨在充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能,以此遏制會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾及信息失真問題。在內(nèi)部人刻意隱瞞其會(huì)計(jì)信息時(shí),只有將企業(yè)會(huì)計(jì)游離于內(nèi)部人控制之外,使其具有一定的獨(dú)立性,會(huì)計(jì)人員才能提供客觀公正、真實(shí)可靠的內(nèi)部人行為信息,這是實(shí)行會(huì)計(jì)委派制的最重要的作用。其次,會(huì)計(jì)委派制較其他諸多內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制,具有明顯的成本優(yōu)勢(shì),因?yàn)榕沙鋈サ臅?huì)計(jì)人員,能夠隨時(shí)掌握有關(guān)企業(yè)的特定信息,可以隨時(shí)就重大問題向所有者報(bào)告,便于所有者及時(shí)采取應(yīng)對(duì)措施,將損失降低到最低限度。雖然會(huì)計(jì)委派制不適宜作為一種制度普遍使用,但對(duì)于某些企業(yè)來說,它確實(shí)可以起到減少報(bào)表粉飾的作用。
2.進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,壓縮粉飾空間
既然報(bào)表粉飾不是違法行為而是鉆空行為,可以說會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇空間的存在釀成了報(bào)表粉飾現(xiàn)象。因此,應(yīng)盡可能做到同一種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用同一處理方法,同一情況下的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備應(yīng)采用同一比例;在強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的同時(shí),將提高會(huì)計(jì)信息的可靠性作為首要目標(biāo)。新準(zhǔn)則的實(shí)行壓縮了報(bào)表粉飾的空間,但仍然有一定的真空地帶與不合理性,應(yīng)進(jìn)一步建立和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系,提高其權(quán)威性,增強(qiáng)其合理性,減少漏洞。
3.建立健全企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度
內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度包括:內(nèi)部控制制度,如會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)等不相容職務(wù)相分離;重大對(duì)外投資、資產(chǎn)處置、決策等重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的相互監(jiān)督程序的規(guī)定;財(cái)產(chǎn)清查制度、內(nèi)部審計(jì)制度的建立,是會(huì)計(jì)行為有序進(jìn)行的基礎(chǔ),是產(chǎn)生真實(shí)、可靠會(huì)計(jì)信息的前提。因此,建立標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)規(guī)范、內(nèi)容客觀真實(shí)、反映迅速及時(shí)、滿足利益相關(guān)者需要的會(huì)計(jì)信息管理體系,是完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制,建立單位會(huì)計(jì)管理體系的重要內(nèi)容。只有這樣,才能有效遏制會(huì)計(jì)報(bào)表的粉飾。
4.建立合理的激勵(lì)約束機(jī)制
完善對(duì)經(jīng)理人的績(jī)效考評(píng)制度和管理人員的薪酬制度,形成有效的激勵(lì)機(jī)制。目前許多公司大股東對(duì)經(jīng)理人員業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)多是財(cái)務(wù)指標(biāo),依據(jù)報(bào)表中的財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)經(jīng)理人員進(jìn)行激勵(lì),發(fā)放工資福利。這樣必然會(huì)助長(zhǎng)經(jīng)理人員的道德風(fēng)險(xiǎn),促使他們粉飾公司的會(huì)計(jì)報(bào)表。為解決這一問題,這些公司應(yīng)對(duì)現(xiàn)行的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法予以修改。上市公司現(xiàn)行的薪酬制度亦需進(jìn)行改革。如認(rèn)股權(quán)計(jì)劃可將管理人員的個(gè)人利益同公司股東的長(zhǎng)期利益聯(lián)系起來,避免了以基本工資和年度獎(jiǎng)金為主的傳統(tǒng)薪酬制度下管理人員的短期化行為傾向。
5.完善股票發(fā)行制度
當(dāng)前股票發(fā)行制度正處于由核準(zhǔn)制向進(jìn)一步市場(chǎng)化方向改革時(shí)期,其中仍存在導(dǎo)致公司進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的誘因。例如對(duì)首次公開發(fā)行股票的一些硬性規(guī)定,如近三年連續(xù)盈利等。再例如配股條件中規(guī)定的凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)等。因此,應(yīng)繼續(xù)股票發(fā)行制度的市場(chǎng)化與科學(xué)化,如推行主承銷商保薦制度,在滿足充分披露要求的條件下,均可以公開發(fā)行股票;將配股條件由單變量固定控制改為多變量變動(dòng)控制。
6.增加報(bào)表披露內(nèi)容
當(dāng)前對(duì)外報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表有利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表四張主表。這樣使得會(huì)計(jì)信息的披露相對(duì)有限。因此,應(yīng)增加、明細(xì)信息披露的內(nèi)容;并加強(qiáng)各報(bào)表之間的鉤稽關(guān)系,使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表更易被讀懂,從而加大粉飾難度,增加粉飾成本。
7.開展誠(chéng)信教育,增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員自身的職業(yè)道德建設(shè)
在政策一定的情況下,這將是減少會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾最有效的方式。
誠(chéng)信原則是中華民族的傳統(tǒng)道德體系中的一個(gè)重要內(nèi)容,在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,這個(gè)原則仍然是社會(huì)信用的基礎(chǔ)。德治與法治是相輔相成的。一般來講,制度的制定往往落后于實(shí)踐。那么怎樣解決制度落后于實(shí)踐而引發(fā)的虛假行為,就要靠加強(qiáng)道德建設(shè),依靠倫理道德規(guī)范。我們應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的誠(chéng)信建設(shè),努力提高其職業(yè)道德素質(zhì)。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總是一份不完全合約,總會(huì)存在滯后性與空白地帶。所以,再完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其合理性也是有限的。在這種情況下,能夠保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的就是管理當(dāng)局與會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信,也就是說,即使準(zhǔn)則不完善,如果管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員是坦率、誠(chéng)實(shí)的,他就會(huì)忠于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本來面目,不偏不倚地選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。
8.打造有效的需求主體,使其更加注重企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展
既然企業(yè)外部利益相關(guān)者對(duì)信息的需求直接影響到會(huì)計(jì)信息的供給,從而影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。如果他們對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息具有足夠的需求,則會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的提高就有了一個(gè)根本的推動(dòng)力。同時(shí),應(yīng)積極提高報(bào)表使用者的財(cái)務(wù)專業(yè)的知識(shí),使他們能夠“撥云見日”,讀懂被粉飾過的報(bào)表,使得報(bào)表粉飾失去存在的意義。因此,可以通過打造有效的需求主體,使其更加注重企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展,來提高會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量,減少報(bào)表的粉飾。
在上述幾種對(duì)策中,打造有效的需求主體是最為重要的。沒有了需求,也就不會(huì)存在供給。只有通過打造有效的需求主體這種方式,才能從源頭上解決財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾問題。
