遺產(chǎn)稅和贈與稅,是許多國家普遍開征的稅種。遺產(chǎn)稅是一個古老的稅種,早在古埃及、古希臘和古羅馬帝國時代就曾開征過遺產(chǎn)稅。目前全世界有100多個國家和地區(qū)開征此稅,中國香港、中國臺灣地區(qū)也有開征。一般贈與稅應(yīng)與遺產(chǎn)稅同時課征,作為輔助,以避免被繼承人在生前以贈與的方式轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而逃稅,大多數(shù)國家均同時開征兩稅。目前,我國尚未正式開征遺產(chǎn)稅贈與稅。遺產(chǎn)稅是對財產(chǎn)所有者去世以后遺留的財產(chǎn)征收的稅收,通常包括對被繼承人的遺產(chǎn)征收的稅收和對繼承人繼承的遺產(chǎn)征收的稅收。贈與稅是指自然人在特定時期內(nèi)將自己的財產(chǎn)贈與他人時,依法對贈與財產(chǎn)應(yīng)課征的一種稅。遺產(chǎn)稅和贈與稅作為財產(chǎn)課稅體系中的重要分支,在現(xiàn)實生活中對平均社會財富、調(diào)節(jié)收入分配、抑制社會浪費、促進生產(chǎn)投資等方面起著積極的作用。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展,人們的收入也逐年走上一個新的臺階,但居民收入差距卻迅速擴大,當(dāng)前我國的基尼系數(shù)已經(jīng)接近0.5,遠遠超過國際公認的警戒線0.4,在建設(shè)和諧社會的時代背景下,作為避免財富過度集中、防止貧富分化過大的有效手段,開征遺產(chǎn)稅與贈與稅已勢在必行。
一、開征遺產(chǎn)稅和贈與稅的經(jīng)濟學(xué)分析
運用經(jīng)濟學(xué)分析,舉例對該概念進行說明。設(shè)有一人,收入既定為y,在兩種商品x和z之間進行選擇,兩種商品價格分別為Px和Pz,可得稅前預(yù)算約束為Pxx Pzz=y,反映為下圖中的預(yù)算線AB,總可找到一條無差異曲線,設(shè)為II,與該預(yù)算線AB相切,設(shè)切點為E1,決定個人稅前消費x和z的最優(yōu)組合,由此可知,這時,MRSxz=Px/Pz。對兩商品均按稅率t征稅,預(yù)算約束式為:
(1 t)Pxx (1 t)Pzz=y(1)
即:Pxx Pzz=y/(1 t)(2)
假設(shè)經(jīng)濟為完全競爭,則生產(chǎn)兩商品x和z的邊際轉(zhuǎn)換率也等于兩商品的價格比率,即MRTxz=Px/Pz?？赏浦?
MRSxz=MRTxz=Px/Pz (3)
(MRSxz)’=MRTxz=Px/Pz (4)
由式3可知,個人行為稅前符合帕累托效率條件。由式4可知,稅后符合帕累托效率條件,即稅收的收入效應(yīng)下所發(fā)生的只是個人的一部分收入到了國庫,導(dǎo)致個人的支付能力下降,不再消費原來那么多商品,同時滿足程度下降,但是收入效應(yīng)下人們并未改變行為方式,沒有對資源配置產(chǎn)生歪曲。如果存在替代效應(yīng),那么替代效應(yīng)下所發(fā)生的不僅是個人收入轉(zhuǎn)移到政府部門,同時,還改變個人的行為方式,對資源配置產(chǎn)生歪曲。
遺產(chǎn)稅贈與稅的開征,會因為稅收的收入效應(yīng)和替代效應(yīng)而對工作和閑暇的選擇產(chǎn)生影響,但這種影響要小于所得稅。稅收的收入效應(yīng)是指由于對納稅人征稅,減少納稅人可支配收入而產(chǎn)生的效應(yīng),這種效應(yīng)被認為具有激勵的效果。稅收的替代效應(yīng)是指由于征稅,改變了一種經(jīng)濟活動對另一種經(jīng)濟活動的機會成本而產(chǎn)生的效應(yīng),這種效應(yīng)被認為具有反激勵效果。對遺產(chǎn)與贈與所得征稅,產(chǎn)生的收入效應(yīng)是指由于征稅使得遺產(chǎn)凈額減少,為了留給子孫后代同樣數(shù)額的財富,人們必須減少閑暇,更加努力工作以掙取更多財產(chǎn)來彌補征稅失去的收入。遺產(chǎn)稅贈與稅的替代效應(yīng)是指征稅后的遺產(chǎn)凈額將會減少,即閑暇的機會成本降低,閑暇相對便宜了。人們必然趨向于減少工作,增加閑暇,由于這兩種效應(yīng)是處于相反方向,彼此之間會有部分抵銷,最終是純收入效應(yīng)還是純替代效應(yīng)要因人而異,取決于個人的偏好。
二、開征遺產(chǎn)稅與贈與稅的必要性分析
(一)調(diào)節(jié)社會分配不公,防止貧富分化過大
改革開放以來,我國在經(jīng)濟增長的同時,貧富差距逐步拉大,私人財產(chǎn)擁有量明顯增加。根據(jù)國際慣例,衡量一個國家是否有必要開征遺產(chǎn)稅和贈與稅,主要應(yīng)看基尼系數(shù)等反映收入財富占有差距的結(jié)構(gòu)指標(biāo)。據(jù)國家統(tǒng)計局有關(guān)資料計算,我國居民基尼系數(shù)在1997年為0.33,2000年上升為0.417,2009年已升至0.49(如表1),超出了0.4的國際警戒線,說明我國的貧富差距正在不斷惡化。據(jù)有關(guān)部門調(diào)查顯示,我國收入最高10%群體和收入最低10%群體的收入差距,從1988年的7.3倍已經(jīng)上升到目前的23倍。據(jù)世界銀行《世界發(fā)展報告2006》提供的127個國家近年來收入分配不平等狀況的指標(biāo)表明,基尼系數(shù)低于中國的國家有94個,高于中國的國家只有29個,其中27個是拉丁美洲和非洲國家,亞洲只有馬來西亞和菲律賓兩個國家高于中國。這種狀況說明,我國的基尼系數(shù)高于所有發(fā)達國家和大多數(shù)發(fā)展中國家,也高于我國的歷史高點。日益擴大的貧富差距,將嚴(yán)重影響社會的穩(wěn)定與發(fā)展,危害民生,富人將大量遺產(chǎn)留給后代,勢必造成社會競爭的不公平性,富人后代長期壟斷大量社會資源,由此而引發(fā)“馬太效應(yīng)”,將會助長貧富懸殊和仇富心態(tài),為社會和諧與穩(wěn)定埋下禍根。解決這一矛盾已成為當(dāng)務(wù)之急。為此,國家必須采取措施加以控制,而遺產(chǎn)稅和贈與稅作為調(diào)節(jié)財富分配、縮小貧富差距的手段成為解決這一矛盾的首選。通過征收兩稅,一方面運用稅收的調(diào)節(jié)功能,鼓勵富有者積極為社會多作貢獻;另一方面可以有效地限制社會財富集中在少數(shù)人手中,控制社會成員收入和財富過于懸殊,防止兩極分化,促進社會安定,逐步實現(xiàn)共同富裕的目標(biāo)。
(二)有利于優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu),完善稅收體系
在稅收體系中,以收入水平、財產(chǎn)存量為基礎(chǔ)的個人所得稅和財產(chǎn)稅對分配的調(diào)控力度最大。財產(chǎn)稅包括一般財產(chǎn)稅和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅,而遺產(chǎn)稅和贈與稅是財產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅的主要稅種。但在我國目前的稅制結(jié)構(gòu)中,個人所得稅及房地產(chǎn)稅等財產(chǎn)稅稅制尚不完善。個人所得稅由于較低的稅率及其累進程度,決定了我國個人所得稅調(diào)節(jié)個人收入分配的作用非常有限;而一般財產(chǎn)稅相對于遺產(chǎn)稅和贈與稅具有比較明顯的經(jīng)濟負效應(yīng),鼓勵財富和潛在財富的外逃,抑制私人投資。目前,我國個人所得稅和一般財產(chǎn)稅占稅收總額的比重還相當(dāng)?shù)?。?jù)國家稅務(wù)總局公布的數(shù)據(jù),2009年我國個人所得稅收入3 949.27億元,占全部稅收收入的比重為6.64%,遠遠低于發(fā)達國家如美國45%、英國40%、丹麥53%的水平。房地產(chǎn)稅等財產(chǎn)稅占全部稅收的比重僅為1.26%,低于美國12%的比重。在個人收入的轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié),通過遺產(chǎn)稅和贈與稅,可減少因財產(chǎn)在代際間的轉(zhuǎn)移而造成的收入差距,同時可以增加財政收入。所以,開征遺產(chǎn)稅和贈與稅填補了我國現(xiàn)行稅制的空白,是財產(chǎn)征稅制度的完善。實踐證明,遺產(chǎn)稅與贈與稅在調(diào)解社會財富的分布、緩解貧富懸殊的矛盾、平衡社會公眾心理等方面,能起到積極的作用。我國稅制發(fā)展的一個目標(biāo),就是實現(xiàn)與國際稅收慣例的接軌,其中就包括建立并健全遺產(chǎn)稅和贈與稅制。
(三)有利于增加我國財政收入,促進社會公益事業(yè)的發(fā)展
遺產(chǎn)稅和贈與稅是“富人稅”。隨著我國高收入階層人數(shù)的增多和財富的積累,未來遺產(chǎn)稅與贈與稅在補充財政收入方面的作用不容小覷。由于遺產(chǎn)稅和贈與稅的征收不會影響到納稅人當(dāng)前的基本生活水平,因此在稅率設(shè)計上可以考慮較高的稅負,稅率可以定為60%左右,以體現(xiàn)較強的收入作用,補充地方財政收入。遺產(chǎn)稅和贈與稅的征收將對我國財政收入產(chǎn)生重要意義。另外,遺產(chǎn)稅贈與稅的開征,有利于增強人們的社會公共意識,促進社會公益事業(yè)的發(fā)展,尤其我國公益事業(yè)經(jīng)費嚴(yán)重短缺,通過兩稅調(diào)節(jié),可廣開經(jīng)費來源。從美國實踐來看,征收遺產(chǎn)稅和贈與稅是美國社會慈善事業(yè)興旺發(fā)達的重要原因之一。由于遺產(chǎn)稅贈與稅有對捐贈的扣除,促使人們關(guān)心社會公益事業(yè),這不但對利無損而且對名有益。美國聯(lián)邦法律規(guī)定,無償捐贈給醫(yī)院、學(xué)校、展覽館、研究所、教堂等機構(gòu)的錢,都可從兩稅中扣除。因此,“美國巨富們紛紛把錢捐給公益慈善機構(gòu),或以自己名字命名設(shè)立基金會,這種作法已成為富人減稅和出名的重要途徑之一。總之,遺產(chǎn)稅贈與稅是調(diào)節(jié)社會財富再分配最重要的、不可缺少的環(huán)節(jié),也是調(diào)節(jié)個人資產(chǎn)所得非常有效的手段?！备鼮橹匾氖?能促進社會公益事業(yè)的發(fā)展。
三、開征遺產(chǎn)稅和贈與稅的構(gòu)想
我國開征遺產(chǎn)稅和贈與稅,制定稅制模式時應(yīng)結(jié)合我國國情,并借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗,適宜選擇總遺產(chǎn)稅和總贈與稅制模式。具體課征制度包括以下內(nèi)容。
(一)納稅人
納稅人采用國際通行的屬人和屬地相結(jié)合原則,分居民納稅人和非居民納稅人。居民納稅人是指凡在我國境內(nèi)有住所或無住所但居住滿一年的納稅人。非居民納稅人是指在我國無住所或居住時間不滿一年的納稅人?？傔z產(chǎn)稅制下的具體納稅人是遺囑執(zhí)行人、遺產(chǎn)管理人;總贈與稅制的納稅人是贈與人,無法查定贈與人時,由受贈人納稅。
(二)課稅對象
在課稅對象的確定上,我國遺產(chǎn)稅和贈與稅應(yīng)參考各國的做法,采用寬稅基,盡可能包括納稅人的各類財產(chǎn)和遺產(chǎn)。包括:動產(chǎn)、不動產(chǎn)和其他具有財產(chǎn)價值的權(quán)利。需要解釋的是,具有財產(chǎn)價值的權(quán)利,是指能夠使財產(chǎn)收益增加的權(quán)利,如保險權(quán)益、債權(quán)、土地占用權(quán)等。
(三)起征點和稅率
在稅率的選擇上,西方發(fā)達國家由于長期主張對高額財產(chǎn)或遺產(chǎn)征收課以重稅,故稅率設(shè)置比較高。如美國的遺產(chǎn)稅稅率為55%,德國為67%,丹麥為90%。根據(jù)我國國情和納稅人的具體情況,考慮到我國居民近年來的經(jīng)濟收入情況和社會平均消費水平,遺產(chǎn)稅和贈與稅的起征點定在30萬元為宜,對30萬元以內(nèi)的不征稅,只對超過30萬元以上的全額征稅。另外,對于稅率的確定,應(yīng)適用制定個人所得稅稅率的原理,采用超額累進稅率,最低為10%,最高為60%。
(四)扣除項目
在扣除、抵免額設(shè)計上,應(yīng)設(shè)置合理的扣除、抵免額,集中對巨額遺產(chǎn)和贈與財產(chǎn)進行調(diào)節(jié),也可以減少稅收成本,提高征管效率。遺產(chǎn)稅的扣除項目有:喪葬費、遺產(chǎn)管理費、債務(wù)、稅收、公益捐贈、基礎(chǔ)扣除等;贈與稅的扣除有:公益捐贈、稅收扣除、法定扣除等。抵免項目是納稅人已在國外繳納的遺產(chǎn)稅可以限額抵免。
(五)配套措施
遺產(chǎn)稅和贈與稅開征時,為保證征管的順利實施,還須輔之以相應(yīng)的配套措施。一是要盡快建立個人資產(chǎn)檔案,使個人財產(chǎn)和個人收入明晰化、規(guī)范化,提供科學(xué)的課征依據(jù);二是對于財產(chǎn)或遺產(chǎn)總額的核實,需要得到有關(guān)部門如銀行、公證、房地產(chǎn)等部門的積極配合,向稅務(wù)機關(guān)提供財產(chǎn)信息情況;三是為了使征收管理進一步落到實處,必須加強稅收征管、嚴(yán)格稅務(wù)稽查、提高征管效率。
綜上所述,隨著我國改革開放的不斷深入,社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)已發(fā)生了巨大變化,少數(shù)個人財富增加量很大,為了避免社會財富過度集中在少數(shù)人手中,有效利用稅收資源,在我國適時開征遺產(chǎn)稅和贈與稅將成為必然,這也是歷史與現(xiàn)實的選擇。
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