實(shí)施績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià),首先是要建立一個(gè)科學(xué)、完整的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系,根據(jù)這些指標(biāo)需要事先制訂評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn),然后根據(jù)各指標(biāo)的實(shí)際水平進(jìn)行比較評(píng)價(jià)?？?jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是衡量、考核、評(píng)價(jià)審計(jì)對(duì)象效益高低、優(yōu)劣的判斷尺度,是與審計(jì)判斷直接相關(guān)的,是提出審計(jì)意見、作出審計(jì)結(jié)論的依據(jù),是績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目中不可或缺的因素?？?jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中所包含的指標(biāo)體系從不同角度、不同層面反映政府機(jī)關(guān)、公共機(jī)構(gòu)、企業(yè)等相關(guān)單位所從事的管理活動(dòng)內(nèi)容。例如:資源投入情況、資源利用情況、資源節(jié)約情況、產(chǎn)出情況、投入產(chǎn)出比較、基本職能履行情況、單位對(duì)社會(huì)責(zé)任的回應(yīng)情況或經(jīng)營(yíng)狀況、公眾的滿意情況等等。然后針對(duì)相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行調(diào)查取證,計(jì)算或測(cè)算各項(xiàng)指標(biāo)的實(shí)際水平,為了判斷各指標(biāo)實(shí)際水平的高低,審計(jì)人員就需要參照一個(gè)基準(zhǔn)進(jìn)行判斷,而這個(gè)參照基準(zhǔn)就是績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。最后審計(jì)人員需要對(duì)每一個(gè)指標(biāo)的實(shí)際水平和參照基準(zhǔn)進(jìn)行比較,得出審計(jì)意見,針對(duì)產(chǎn)生的差異分析。
一、績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用過程
無論是對(duì)政府基本職能的評(píng)價(jià),對(duì)企業(yè)職能的評(píng)價(jià),還是對(duì)政府負(fù)責(zé)的公共投資項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)價(jià),對(duì)企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià),或是對(duì)政府管理的公共資源進(jìn)行評(píng)價(jià),對(duì)企業(yè)資源利用情況評(píng)價(jià),都需要建立一系列的評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。其中,使用的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)包括基本標(biāo)準(zhǔn)和卓越標(biāo)準(zhǔn)?；緲?biāo)準(zhǔn)是對(duì)多個(gè)被評(píng)估對(duì)象而言期望達(dá)到的水平,這種標(biāo)準(zhǔn)是每個(gè)被評(píng)估對(duì)象經(jīng)過努力都能夠達(dá)到的水平。對(duì)一定的績(jī)效來說,基本標(biāo)準(zhǔn)可以有限度地描述出來。卓越標(biāo)準(zhǔn)是指對(duì)被評(píng)估對(duì)象提出要求和期望,目前沒有達(dá)到但是通過努力可以達(dá)到的績(jī)效水平。卓越標(biāo)準(zhǔn)并非每一個(gè)被評(píng)估對(duì)象都可以達(dá)到,而且卓越標(biāo)準(zhǔn)不像基本標(biāo)淮那樣可以有限度地描述出來,有的卓越標(biāo)準(zhǔn)甚至是無邊界的。卓越標(biāo)準(zhǔn)可以促使被評(píng)估對(duì)象朝著更高、更優(yōu)秀的目標(biāo)而努力。不同的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目有不同的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該具體、明確、具有較強(qiáng)的可操作性,并且必須與被審計(jì)單位就評(píng)價(jià)指標(biāo)達(dá)成共識(shí)?？?jī)效審計(jì)指標(biāo)、績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的運(yùn)用邏輯見圖1。
二、績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的特征
績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可以來源于多種渠道:既可以來自于國(guó)家法律、法規(guī)和政策,也可以來自于部門(或單位)制定的計(jì)劃、預(yù)算和定額;既可以是其歷史業(yè)績(jī)水平、行業(yè)水平或國(guó)際水平,還可以是相關(guān)的理論依據(jù)或科學(xué)計(jì)算數(shù)據(jù)。由于績(jī)效審計(jì)作為一種建設(shè)性審計(jì)而不是防護(hù)性審計(jì),以經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性審查作為基本內(nèi)容,不同于合法性審計(jì)和真實(shí)性審計(jì),要圍繞這些方面得出準(zhǔn)確的審計(jì)意見和結(jié)論,績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)還應(yīng)具有與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不同的以下特征。
(一)可計(jì)量性
績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)要求能夠?qū)γ恳恢笜?biāo)水平有一個(gè)明確的計(jì)量數(shù)值,無論該水平處于哪個(gè)層次。有了明確的數(shù)值標(biāo)準(zhǔn),才可以為審計(jì)判斷提供正確的結(jié)論依據(jù)。
(二)可調(diào)整性
隨著環(huán)境的變化、經(jīng)濟(jì)和技術(shù)水平的發(fā)展,績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)適時(shí)作出調(diào)整和修改,具有較大的靈活性。另外,不同的被審計(jì)單位、項(xiàng)目都有其不同的職能和目標(biāo),因此應(yīng)按照不同的水平設(shè)計(jì)其審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)?？?jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)適應(yīng)被審計(jì)單位的組織特征,不像傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)那樣比較固定。值得注意的是,要求所有活動(dòng)、系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和有效性水平都完全達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)是不現(xiàn)實(shí)的。另外一點(diǎn)就是要認(rèn)識(shí)到,令人滿意的績(jī)效水平并不是完美無缺的,而是在考慮到被審計(jì)單位具體環(huán)境之后,一個(gè)富有理性的人所期望的績(jī)效水平①。
(三)可實(shí)現(xiàn)性
績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)、可以實(shí)現(xiàn)的水平,與被審計(jì)單位的努力程度密切相關(guān)。換言之,在被審計(jì)單位現(xiàn)有條件下通過努力應(yīng)該或可以達(dá)到的水準(zhǔn)。如果該標(biāo)準(zhǔn)水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出被審計(jì)單位的能力,則不能依此評(píng)價(jià)被審計(jì)單位績(jī)效實(shí)現(xiàn)程度。而財(cái)務(wù)審計(jì)所依據(jù)的法律法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)則不是以被審計(jì)單位的能力、意愿為轉(zhuǎn)移的。
三、選擇績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的基本思路
最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織(INTOSAI)指出,在開發(fā)效益審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)爭(zhēng)取被審計(jì)單位的投入是非常重要的?？?jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的恰當(dāng)與否決定了效益審計(jì)工作的成敗,選擇評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是效益審計(jì)的關(guān)鍵環(huán)節(jié),其恰當(dāng)與否直接關(guān)系到審計(jì)結(jié)論的正確性。
績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的確定是績(jī)效審計(jì)的關(guān)鍵工作,績(jī)效審計(jì)的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)決定績(jī)效審計(jì)意見和結(jié)論是否正確、適當(dāng)和有說服力。對(duì)財(cái)務(wù)收支審計(jì)來說,審計(jì)評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)具有法定性,是由財(cái)經(jīng)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度等強(qiáng)制性的法定標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)定,審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的選擇具有法定性,選擇審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)具有剛性。與財(cái)務(wù)收支審計(jì)不同,績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)很多并不是在法律、法規(guī)中事先確定,需要審計(jì)人員根據(jù)被審計(jì)單位實(shí)際情況、被審計(jì)單位所處的社會(huì)環(huán)境等多種因素,與被審計(jì)單位不斷協(xié)商加以選擇、制定。
績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)是評(píng)價(jià)受托者績(jī)效責(zé)任的履行情況。因此,績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的形成依據(jù)是特定審計(jì)對(duì)象的受托責(zé)任應(yīng)該達(dá)到的績(jī)效目標(biāo),受托人所承擔(dān)的責(zé)任可依據(jù)法規(guī)、合約和慣例等來加以規(guī)范,②通過法規(guī)規(guī)范的受托績(jī)效責(zé)任具有法定性的特征,屬于強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn),其形成的依據(jù)比較明確,法律是怎么規(guī)定的就執(zhí)行什么樣的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。但通過合約或慣例來加以規(guī)范和約束的受托責(zé)任,由于合約的不完全性,難以將受托責(zé)任履行中的所有情形涵蓋其中,很多情況下對(duì)受托責(zé)任的界定只是原則性的規(guī)定,或者按照慣例,依據(jù)社會(huì)通行的習(xí)慣性規(guī)定約定俗成地履行受托責(zé)任,該標(biāo)準(zhǔn)就不具有強(qiáng)制性。
但無論屬于哪種類型的標(biāo)準(zhǔn),其最終目的是為了評(píng)價(jià)受托績(jī)效責(zé)任的履行情況,評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的選定必須依托特定受托績(jī)效責(zé)任的特定目標(biāo)。因此,選擇和確定審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),必須要從被審單位(對(duì)象)的實(shí)際出發(fā),充分重視對(duì)被審單位(對(duì)象)的實(shí)地調(diào)查。要根據(jù)被審單位(對(duì)象)的行業(yè)特點(diǎn)和管理要求,了解和確定被審單位(對(duì)象)應(yīng)建立哪些考核評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),已經(jīng)建立和使用了哪些評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),并對(duì)這些標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)。以便選擇和確定審計(jì)所需要的“合適的”評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí),選擇和確定審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),必須要聯(lián)系具體的審計(jì)目標(biāo),并圍繞審計(jì)目標(biāo)來進(jìn)行。
理論上講,所有受托責(zé)任的內(nèi)容必須加以計(jì)量,受托責(zé)任的目標(biāo)也應(yīng)該是可計(jì)量的。但對(duì)于公共受托責(zé)任而言,公共產(chǎn)品和公共服務(wù)自身在很多情況下難以用經(jīng)濟(jì)的手段精確加以計(jì)量,公共委托人對(duì)受托人的預(yù)期期望水平也會(huì)出現(xiàn)一個(gè)難以衡量的無止境的理想境界,在這種情況下,只能根據(jù)現(xiàn)實(shí)的實(shí)際情況選擇適當(dāng)?shù)目?jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。
四、績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的選擇原則
(一)尊重被審計(jì)單位實(shí)際
選擇和確定審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),必須從被審單位的實(shí)際出發(fā),充分重視對(duì)被審單位的實(shí)地調(diào)查。要根據(jù)被審單位的行業(yè)特點(diǎn)和管理要求,了解和確定被審單位應(yīng)建立哪些考核評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),已經(jīng)建立和使用了哪些評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),并對(duì)這些標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)。以便選擇和確定審計(jì)所需要的“合適的”評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)人員應(yīng)該明確不同的公共機(jī)構(gòu),政府機(jī)關(guān)的職能不同,有些機(jī)構(gòu)是監(jiān)督機(jī)構(gòu),而有些機(jī)構(gòu)是服務(wù)機(jī)構(gòu),它們的功能和目標(biāo)都不同,因此對(duì)不同的機(jī)構(gòu)績(jī)效水平應(yīng)采用不同的標(biāo)準(zhǔn)。即使一些相同機(jī)構(gòu)由于它們的公共管理活動(dòng)和范圍不同,產(chǎn)生的效益特征也各不相同。例如在財(cái)政支出方面,社會(huì)治安、治理環(huán)境污染、農(nóng)民減負(fù)等支出應(yīng)當(dāng)側(cè)重考慮社會(huì)效益,而重大投資項(xiàng)目等則應(yīng)側(cè)重考慮經(jīng)濟(jì)效益。這樣,各公共機(jī)構(gòu)及相同機(jī)構(gòu)不同活動(dòng)的評(píng)價(jià)指標(biāo)就不能統(tǒng)一化。同時(shí),審計(jì)人員必須要聯(lián)系具體的審計(jì)目標(biāo),并圍繞審計(jì)目標(biāo)來進(jìn)行。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)還應(yīng)能為社會(huì)各方所理解和接受。根據(jù)《世界審計(jì)組織績(jī)效審計(jì)指南》,合適的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)需要具備可靠性、有用性(相關(guān)性)、客觀性、可比性、完整性、可理解性和可接受性等一系列要求和特點(diǎn)。
(二)保持可接近的高標(biāo)準(zhǔn)水平
選擇和確定績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不能僅僅依賴某一類標(biāo)準(zhǔn),這對(duì)于評(píng)價(jià)被審計(jì)單位實(shí)際績(jī)效狀況是不全面的,也容易出現(xiàn)偏頗。因此審計(jì)人員應(yīng)充分把握好從不同類型的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行選擇和比較,善于宏觀性、整體性、建設(shè)性地開展工作,站在宏觀經(jīng)濟(jì)層面發(fā)現(xiàn)問題、解決問題,確定一個(gè)具有先進(jìn)水平的績(jī)效標(biāo)準(zhǔn),這個(gè)先進(jìn)水平總體上而言比被審計(jì)單位的績(jī)效實(shí)際水平略高(不排除個(gè)別標(biāo)準(zhǔn)水平可以低于實(shí)際水平),這樣在評(píng)價(jià)過程中便容易得出標(biāo)準(zhǔn)水平與實(shí)際水平之間的差異,通過差異分析和發(fā)現(xiàn)原因,促進(jìn)被審計(jì)單位在今后工作中由于有更高的目標(biāo)而更加努力,做到“跳起來摘桃子”。
(三)與被審計(jì)單位溝通協(xié)商
在績(jī)效審計(jì)過程中,審計(jì)人員通常要與被審計(jì)單位進(jìn)行討論與溝通,被審計(jì)單位衡量或評(píng)價(jià)自身工作成果的績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)是績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的主要來源。例如美國(guó)和澳大利亞在績(jī)效審計(jì)中都要充分考慮被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn),英國(guó)主張?jiān)诳?jī)效審計(jì)中審計(jì)人員要與被審計(jì)單位保持良好的合作關(guān)系,合理地利用被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)部門的工作成果。《世界審計(jì)組織效益審計(jì)指南》認(rèn)為審計(jì)師一般應(yīng)該在主要績(jī)效審計(jì)工作開始時(shí)將審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)告知被審計(jì)單位,以便發(fā)現(xiàn)、討論并及早解決他們和被審計(jì)單位管理人員發(fā)生意見分歧的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織(INTOSAI)指出,在開發(fā)效益審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)爭(zhēng)取被審計(jì)單位的投入是非常重要的。
(四)開展專業(yè)論證
由于績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)既要滿足審計(jì)人員發(fā)表意見的需要,又要結(jié)合被審計(jì)單位實(shí)踐,還要具有一定的先進(jìn)性,這是一個(gè)“三難”的問題,往往在選擇過程中會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員和被審計(jì)單位存在較大爭(zhēng)議,即便是依據(jù)一個(gè)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn),這種分歧仍不可避免。為了能夠在“三難”之中找到一個(gè)平衡點(diǎn),選擇和制定標(biāo)準(zhǔn)需要審計(jì)人員認(rèn)真細(xì)致地開展專業(yè)論證,甚至要借助外部專家的力量。特別是在調(diào)整績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)過程中,可能存在沒有可以借鑒的基準(zhǔn),開展專業(yè)論證就顯得更加迫切和必要。
(五)考慮環(huán)境變化
有的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)往往會(huì)由于時(shí)間的變化、地點(diǎn)的變化或?qū)ο蟮淖兓瘜?dǎo)致審計(jì)目標(biāo)的變化,從而不適用于某一審計(jì)事項(xiàng)之中,所以確定績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的建立應(yīng)當(dāng)考慮環(huán)境的變化。特別是與績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)的公共管理方針、計(jì)劃、控制制度和決策過程,著眼于未來活動(dòng)的改進(jìn)和規(guī)范,使其處于不斷修訂完善的動(dòng)態(tài)過程中,這更需要審計(jì)人員運(yùn)用專業(yè)判斷合理選擇確定,否則容易形成不恰當(dāng)或不準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)論,影響審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)聲譽(yù)。例如:某些項(xiàng)目在實(shí)際工作中由于公共機(jī)構(gòu)的產(chǎn)出和最后的效果之間存在時(shí)間的滯后性,這些項(xiàng)目的效益需要較長(zhǎng)時(shí)期才能體現(xiàn)出來,甚至建成初期可能有較大虧損,如果此時(shí)審計(jì)人員套用常見的績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可能會(huì)造成評(píng)價(jià)的不公形成不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。
(六)兼顧五個(gè)統(tǒng)一
在績(jī)效審計(jì)方面審計(jì)人員首當(dāng)其沖就會(huì)想到無論是評(píng)價(jià)績(jī)效還是選擇績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),需要兼顧微觀經(jīng)濟(jì)效益與宏觀經(jīng)濟(jì)效益的統(tǒng)一、大局利益與個(gè)體利益的統(tǒng)一、經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益的統(tǒng)一、直接效益與間接效益的統(tǒng)一、短期效益與長(zhǎng)期效益的統(tǒng)一。只有兼顧這五個(gè)統(tǒng)一,才能夠正確發(fā)現(xiàn)和評(píng)價(jià)公共機(jī)構(gòu)的大局觀、社會(huì)責(zé)任觀,才能正確評(píng)價(jià)當(dāng)前利益、個(gè)人利益、短期利益對(duì)社會(huì)持續(xù)、穩(wěn)定、可持續(xù)發(fā)展的積極作用?！?br />
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