一、概念
合并會(huì)計(jì)報(bào)表又叫合并財(cái)務(wù)報(bào)表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體,以母公司和子公司單獨(dú)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ),由母公司編制,綜合反映企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。其概念圖示如圖1所示。
二、特點(diǎn)
(一)會(huì)計(jì)主體的統(tǒng)一性
編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體是由子母公司所組成的一個(gè)統(tǒng)一體,該統(tǒng)一體屬于經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體,不屬于法律意義上的會(huì)計(jì)主體。換句話講,構(gòu)成統(tǒng)一體的子母公司都具有法人資格,而由子母公司形成的統(tǒng)一體卻不具有法人資格。
(二)編制基礎(chǔ)的客觀性
合并報(bào)表的編制不同于企業(yè)個(gè)別報(bào)表的編制,合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以客觀存在的子母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)而編制的。
(三)編制單位的唯一性
合并會(huì)計(jì)報(bào)表只能由統(tǒng)一體中的母公司或控股公司來(lái)編制,而并非企業(yè)集團(tuán)的每一成員都編制合并報(bào)表。
(四)編表方法的特殊性
合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法,既不同于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法,也不同于匯總會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法,合并會(huì)計(jì)報(bào)表采用的是“先抵銷,后加總”的編制方法。
三、區(qū)別
合并會(huì)計(jì)報(bào)表,不同于已往的匯總會(huì)計(jì)報(bào)表,兩報(bào)表的主要區(qū)別有四個(gè)方面。
(一)編表的目的不同
1.匯總會(huì)計(jì)報(bào)表的編表目的是為了滿足國(guó)家行政管理部門宏觀經(jīng)濟(jì)管理調(diào)控的需要。
2.合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編表目的是為了滿足投資人與債權(quán)人獲取會(huì)計(jì)信息的需要。
(二)編報(bào)范圍依據(jù)不同
1.匯總會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)范圍的依據(jù)是:“行政隸屬”關(guān)系。
2.合并會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)范圍的依據(jù)是:“經(jīng)濟(jì)控股”關(guān)系。
(三)編表方法不同
1.匯總會(huì)計(jì)報(bào)表采用“加總法”。
2.合并會(huì)計(jì)報(bào)表采用“先抵銷、后加總”的方法。
(四)編制主體不同
1.匯總會(huì)計(jì)報(bào)表的編制主體是:企業(yè)的行政主管部門。
2.合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制主體是:企業(yè)集團(tuán)的母公司或控股公司。
四、關(guān)系
(一)企業(yè)合并形式與合并報(bào)表的關(guān)系
企業(yè)合并是指由兩個(gè)及兩個(gè)以上的獨(dú)立企業(yè)合并形成一個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并的形式有吸收合并(又叫兼并)、新設(shè)合并與控股合并三種。由于吸收合并、新設(shè)合并均不會(huì)產(chǎn)生長(zhǎng)期股權(quán)投資,均無(wú)法形成經(jīng)濟(jì)控股,所以無(wú)需編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表,只有控股合并,在合并以后的每一個(gè)會(huì)計(jì)期末均應(yīng)編制合并報(bào)表。
(二)長(zhǎng)期股權(quán)投資與合并報(bào)表的關(guān)系
一個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資后,會(huì)形成如下四種不同的情形:一是控制;二是共同控制;三是具有重大影響;四是無(wú)控制、無(wú)共同控制也無(wú)重大影響,該項(xiàng)股權(quán)投資在活躍市場(chǎng)沒(méi)有報(bào)價(jià),且公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。其中二、三、四種情形下形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資均不會(huì)帶來(lái)編制合并報(bào)表的問(wèn)題,只有控制情形下形成的股權(quán)投資才需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
五、范圍
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍,編制合并報(bào)表確定合并范圍,主要是明確哪些被投資單位應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍,哪些被投資單位不應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍,在具體確定這一合并范圍時(shí),應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
(一)納入合并報(bào)表的合并范圍
是否應(yīng)納入合并報(bào)表的范圍,一般情況下從數(shù)量與性質(zhì)兩個(gè)方面進(jìn)行判斷。
1.母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)(從數(shù)量上判斷)
(1)直接擁有
如:甲公司擁有丙公司60%的持股比例,則甲公司為母公司,丙公司為子公司,甲公司編制合并報(bào)表時(shí),應(yīng)將丙公司納入其合并范圍。
(2)間接擁有
如甲公司擁有乙公司90%的持股比例,乙公司又擁有丙公司55%的持股比例,則甲公司通過(guò)其子公司乙公司,間接地?fù)碛斜?5%的持股比例(即表決權(quán)),甲公司編制合并報(bào)表時(shí),乙公司與丙公司均應(yīng)納入其合并范圍。
(3)直接與間接共同擁有
如甲公司擁有丙公司25%的持股比例,甲公司擁有乙公司70%的持股比例,乙公司擁有丙公司30%的持股比例,則甲公司直接與間接共同擁有丙公司55%的持股比例,甲公司編制合并報(bào)表時(shí),乙公司與丙公司均應(yīng)納入其合并范圍。
2.母公司雖然直接與間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以下的表決權(quán),但凡是有以下四種情形之一者,母公司編制合并報(bào)表時(shí),這些被投資企業(yè)均應(yīng)作為子公司納入其合并范圍(從性質(zhì)上進(jìn)行判斷)。
(1)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)
如甲、乙、丙三個(gè)企業(yè)都對(duì)M企業(yè)投資,其持股比例分別為40%、35%、25%。從持股比例來(lái)看,均無(wú)法控制M企業(yè),但甲乙企業(yè)達(dá)成一協(xié)議,乙企業(yè)在M企業(yè)中的權(quán)利和義務(wù)由甲企業(yè)來(lái)全權(quán)代理,甲企業(yè)通過(guò)這一協(xié)議擁有對(duì)M企業(yè)75%的表決權(quán),甲企業(yè)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)控制了M企業(yè)。甲企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)將M企業(yè)納入其合并范圍。
(2)有權(quán)決定被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策
如A、B、C企業(yè)均投資于N企業(yè),持股比例分別為40%、30%、30%。從持投比例來(lái)看,均無(wú)法形成控制,但A、B、C達(dá)成一協(xié)議,N企業(yè)的董事長(zhǎng)和總經(jīng)理由C企業(yè)派人來(lái)?yè)?dān)任。由于董事長(zhǎng)和總經(jīng)理有權(quán)決定N企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,所以N企業(yè)從實(shí)質(zhì)上已經(jīng)被C企業(yè)所控制。C企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí),應(yīng)將N企業(yè)納入其合并范圍。
(3)有權(quán)任免董事會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上的多數(shù)成員
如上述所見(jiàn),N企業(yè)的董事長(zhǎng)來(lái)源于C企業(yè),在組建N企業(yè)董事會(huì)成員時(shí),一般情況下會(huì)考慮C企業(yè)人選,即董事會(huì)成員中來(lái)源于C企業(yè)的人會(huì)更多一些,人多勢(shì)重,必然會(huì)形成控制。
(4)在董事會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上的投票權(quán)
因?yàn)槎聲?huì)制定的政策需要經(jīng)過(guò)董事會(huì)成員表決通過(guò)后方能執(zhí)行,如果在被投資企業(yè)董事會(huì)中,某一投資企業(yè)成員較多,則說(shuō)明該投資企業(yè)已經(jīng)控制了被投資企業(yè)。
(二)不納入合并報(bào)表的合并范圍
1.已宣告被清理整頓的原子公司
2.已宣告破產(chǎn)的子公司
3.聯(lián)營(yíng)企業(yè)
4.合營(yíng)企業(yè)
六、前提
編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本前提,可歸納為以下四個(gè)方面。
(一)統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間
會(huì)計(jì)期間是會(huì)計(jì)核算的基本前提,沒(méi)有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)期間,就難以正確地反映企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的整體經(jīng)營(yíng)情況與財(cái)務(wù)狀況。如果子母公司不在同一國(guó)家或地區(qū),應(yīng)以母公司所在地區(qū)的會(huì)計(jì)期間作為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)期間。其統(tǒng)一會(huì)計(jì)期的具體方法有二:一是要求子公司按母公司所在地區(qū)的會(huì)計(jì)期間定期編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表;二是將子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表按照母公司的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
(二)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策
會(huì)計(jì)政策,是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。如果子母公司之間對(duì)相同的交易或事項(xiàng)所采用的會(huì)計(jì)政策不同,所提供的會(huì)計(jì)信息將會(huì)產(chǎn)生較大的差異,也必然會(huì)進(jìn)一步影響其合并會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)可靠性。為此,在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)統(tǒng)一子母公司的會(huì)計(jì)政策。其統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策的具體方法有二:一是要求子公司按母公司的會(huì)計(jì)政策定期編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表;二是母公司按自身采用的會(huì)計(jì)政策,對(duì)子公司所提供的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
(三)統(tǒng)一記賬本位幣
記賬本位幣是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)所統(tǒng)一使用的記賬貨幣,由于記賬本位幣是可以選擇的,所以子母公司之間有可能采用的記賬貨幣會(huì)不一致。在編制合并報(bào)表時(shí),母公司應(yīng)將子公司以外幣表述的會(huì)計(jì)報(bào)表,折算為母公司記賬本位幣表述的會(huì)計(jì)報(bào)表。
(四)按權(quán)益法對(duì)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整
控制情形下形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資日常采用成本法核算,編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,按照權(quán)益法核算的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整,使得調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資能滿足編制合并報(bào)表的需要。
七、原則
(一)個(gè)別性原則
合并會(huì)計(jì)報(bào)表編表的個(gè)別性原則是指,編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)以子母公司各自的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)。
(二)一體性原則
編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體,是由子母公司所組成的統(tǒng)一體,即在編制合并報(bào)表時(shí)要把眾多的企業(yè)集團(tuán)成員看作是一個(gè)不可分割的整體。
(三)重要性原則
編制合并報(bào)表時(shí),要抵銷子母公司之間的內(nèi)部交易或事項(xiàng),但并非所有的內(nèi)部交易事項(xiàng)都需要予以抵銷,如果該內(nèi)部交易事項(xiàng),對(duì)企業(yè)集團(tuán)的整體經(jīng)營(yíng)情況與財(cái)務(wù)狀況影響較小,則依據(jù)重要性原則可不予抵銷。
八、種類
(一)合并資產(chǎn)負(fù)債表
(二)合并利潤(rùn)表
(三)合并現(xiàn)金流量表
(四)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表
九、程序
從準(zhǔn)備編制合并報(bào)表,到合并報(bào)表編制完畢,其基本編表程序可分為以下八步:
(一)建立合并工作底稿(表1)
(二)將子母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的年末數(shù)過(guò)渡到工作底稿中
(三)編制工作底稿中的調(diào)整分錄
由于來(lái)源于母公司個(gè)別報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資,日常采用成本法核算,因此編制合并報(bào)表時(shí),應(yīng)按照權(quán)益法核算的基本要求進(jìn)行調(diào)整。另外,如果子公司的會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)政策和母公司不一致,應(yīng)對(duì)子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整,或雖然雙方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間一致,但子母公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并,且在合并日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致的情況下,也應(yīng)對(duì)子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表,按合并日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。應(yīng)值得注意的是,無(wú)論是調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表,還是調(diào)整子公司的個(gè)別報(bào)表,均不需要調(diào)整“提取盈余公積”項(xiàng)目和“盈余公積”項(xiàng)目。
(四)根據(jù)調(diào)整分錄登記工作底稿,計(jì)算子母公司調(diào)整后個(gè)別報(bào)表的金額
調(diào)整后個(gè)別報(bào)表金額=調(diào)整前個(gè)別報(bào)表金額±調(diào)增( )或調(diào)減(-)的金額
(五)求出調(diào)整后個(gè)別報(bào)表合計(jì)數(shù)
(六)編制抵銷分錄(重點(diǎn)、考點(diǎn)、難點(diǎn))
(七)根據(jù)抵銷分錄、登記工作底稿,并計(jì)算合并數(shù)
1.合并資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目
(1)資產(chǎn)項(xiàng)目合并數(shù)=合計(jì)數(shù) 抵銷分錄借方發(fā)生額-抵銷分錄貸方發(fā)生額
(2)權(quán)益項(xiàng)目合并數(shù)=合計(jì)數(shù) 抵銷分錄貸方發(fā)生額-抵銷分錄借方發(fā)生額
2.合并利潤(rùn)表項(xiàng)目
(1)收入、利潤(rùn)項(xiàng)目合并數(shù)=合計(jì)數(shù) 抵銷分錄貸方發(fā)生額-抵銷分錄借方發(fā)生額
(2)成本、費(fèi)用項(xiàng)目合并數(shù)=合計(jì)數(shù) 抵銷分錄借方發(fā)生額-抵銷分錄貸方發(fā)生額
(八)將合并數(shù)填列在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中
十、缺憾
合并會(huì)計(jì)報(bào)表并非盡善盡美,也有它一定的局限性。其局限性體現(xiàn)在以下四個(gè)方面。
(一)合并會(huì)計(jì)報(bào)表缺少可比性
(二)不完全抵銷影響了合并報(bào)表的全面性
(三)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表信息失真,影響其真實(shí)性
(四)合并范圍的確定具有一定的主觀性
