2006年2月15日,我國財(cái)政部發(fā)布了新會計(jì)準(zhǔn)則體系,其中包括《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》(以下簡稱“所得稅會計(jì)準(zhǔn)則”),并于2007年1月1日開始在我國的上市公司中施行,同時(shí)鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。所得稅會計(jì)準(zhǔn)則作為一項(xiàng)全新的準(zhǔn)則成為企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中倍受關(guān)注的焦點(diǎn)之一。正確地理解、把握所得稅會計(jì)準(zhǔn)則,對于在會計(jì)實(shí)務(wù)中正確地應(yīng)用所得稅會計(jì)準(zhǔn)則、處理好企業(yè)所得稅起到極其重要的作用。而正確地理解、把握所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵是掌握新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則中所得稅的會計(jì)處理變化。
照比原有規(guī)范,新的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則中所得稅的會計(jì)處理主要變化如下:
一、相關(guān)理念、概念的變化
資產(chǎn)負(fù)債表觀是新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的核心和精髓。所謂資產(chǎn)負(fù)債表觀,指的是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益,這種觀念是新準(zhǔn)則中整個(gè)所得稅會計(jì)體系的基礎(chǔ),體現(xiàn)在變革的各個(gè)方面。依托資產(chǎn)負(fù)債表觀,新準(zhǔn)則提出了計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債等概念,這些概念均為GAAP、IFAS中十分成熟的概念。
1.計(jì)稅基礎(chǔ)概念的提出
計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相對應(yīng),是資產(chǎn)或者負(fù)債在稅法的規(guī)定下確認(rèn)的價(jià)值,同時(shí)也是會計(jì)和稅法差異比較中至關(guān)重要的一個(gè)概念?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》中規(guī)定:“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額”。對于負(fù)債,新準(zhǔn)則也就其計(jì)稅基礎(chǔ)做出規(guī)定:“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”。類似的闡釋在舊準(zhǔn)則中并未出現(xiàn)。有了計(jì)稅基礎(chǔ)的概念,新準(zhǔn)則可以順理成章地運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表觀處理所得稅。計(jì)稅基礎(chǔ)的提出,是整個(gè)稅收處理體系運(yùn)轉(zhuǎn)的前提。
2.暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異
用暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異是采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的結(jié)果,也是與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的結(jié)果?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》中規(guī)定:“暫時(shí)性差異,是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額;未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目,按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。按照暫時(shí)性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響,分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。”這些差異在日后都將全部或部分轉(zhuǎn)回。
在以往的相關(guān)規(guī)定當(dāng)中,采用的則是時(shí)間性差異。時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異雖然有許多共同點(diǎn),但仍然是兩個(gè)不同的概念。時(shí)間性差異是從利潤表的角度導(dǎo)出的差異,是某個(gè)時(shí)間段的數(shù)據(jù),反映的是當(dāng)期差異;而暫時(shí)性差異則是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度導(dǎo)出的差異,是一種時(shí)點(diǎn)數(shù)據(jù),反映的是累計(jì)差異,兩者的分析和計(jì)算方法不一樣。類似于利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)系,暫時(shí)性差異也可視為時(shí)間性差異的累積性結(jié)果。在內(nèi)容上,暫時(shí)性差異是一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的稅基與在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面金額之間的差異,這使得暫時(shí)性差異所包括的內(nèi)容比時(shí)間性差異更為廣泛,即暫時(shí)性差異包括了時(shí)間性差異。
3.從遞延所得稅到遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債
以往規(guī)定中對于時(shí)間性差異對所得稅的影響額的會計(jì)處理,是作為遞延稅款,借記或貸記“遞延稅款”科目?？梢?“遞延稅款”是個(gè)混合性賬戶,既可確認(rèn)為借方,也可確認(rèn)為貸方。而新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則中將企業(yè)對于子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,確認(rèn)為相應(yīng)的所得稅負(fù)債,將企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)為由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是和暫時(shí)性差異相對應(yīng)的,可抵減暫時(shí)性差異是將來可用來抵稅的部分,是應(yīng)該收回的資產(chǎn),所以對應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn);應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是將來應(yīng)該交納的稅金,是應(yīng)該清償?shù)呢?fù)債,所以對應(yīng)于遞延所得稅負(fù)債。
從混合性賬戶到資產(chǎn)和負(fù)債分別列示,一方面更為明晰地逐筆反映了企業(yè)的所得稅資產(chǎn)和負(fù)債,另一方面也充分體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表觀。將所得稅差異分別確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債,進(jìn)一步明確了企業(yè)納稅所產(chǎn)生的各項(xiàng)權(quán)利和義務(wù),與原遞延所得稅相比較,更符合會計(jì)信息的相關(guān)性原則。
二、相關(guān)核算方法的變化
關(guān)于所得稅會計(jì)核算,以往規(guī)定中要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法核算所得稅,其中納稅影響會計(jì)法包括遞延法和債務(wù)法,而這里的債務(wù)法是損益表債務(wù)法,注重對時(shí)間性差異的核算。在應(yīng)付稅款法下,會計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間的差異在當(dāng)期全部確認(rèn)。在納稅影響會計(jì)法下(主要指債務(wù)法),會計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間的差異分別確認(rèn)為遞延稅款借項(xiàng)和遞延稅款貸項(xiàng);新所得稅準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅,將暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異,并根據(jù)所存在的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,根據(jù)所存在的可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的區(qū)別如下:
首先,二者的核算對象和理論依據(jù)不同。損益表債務(wù)法是對時(shí)間性差異進(jìn)行跨期核算的會計(jì)方法。由于時(shí)間性差異產(chǎn)生于會計(jì)收益與應(yīng)稅所得之差,因而,損益表債務(wù)法是從損益表出發(fā)的,據(jù)以核算的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)要依據(jù)稅法和稅率的變更進(jìn)行調(diào)整,才符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是對暫時(shí)性差異進(jìn)行跨期核算的會計(jì)方法。暫時(shí)性差異產(chǎn)生于資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額與稅基之差,因而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)的,據(jù)以核算的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)必然更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。
其次,二者對收益的理解不同。損益表債務(wù)法用“收入/費(fèi)用”觀點(diǎn)定義收益,強(qiáng)調(diào)收益是收入和費(fèi)用的配比,從而注重的是收入與費(fèi)用在會計(jì)與稅法中確認(rèn)的差異,這是典型的會計(jì)利潤觀。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法根據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債”觀定義收益,認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表,采取這種方法可以提高企業(yè)在報(bào)告日對財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u價(jià)和預(yù)測其價(jià)值,這是典型的經(jīng)濟(jì)利潤觀。
再次,二者的分析程序不同。損益表債務(wù)法以損益表為重心,以時(shí)間性差異為著眼點(diǎn),分析時(shí)以當(dāng)年損益表上的會計(jì)利潤與應(yīng)稅利潤之差作為當(dāng)年的時(shí)間性差異,再用時(shí)間性差異乘以當(dāng)期適用稅率作為時(shí)間性差異對所得稅的影響,進(jìn)而根據(jù)當(dāng)期應(yīng)付所得稅加減時(shí)間性差異對所得稅的影響額,確定當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則以資產(chǎn)負(fù)債表為重心,以暫時(shí)性差異為著眼點(diǎn),分析時(shí)以年末資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)(負(fù)債)的稅基與其賬面金額的差異,做出累計(jì)的暫時(shí)性差異,再用累計(jì)暫時(shí)性差異乘以適用稅率作為遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的累計(jì)余額,進(jìn)而根據(jù)當(dāng)期應(yīng)付所得稅加減遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的期末期初差額,確定出當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
最后,二者在財(cái)務(wù)報(bào)表上披露信息不同。損益表債務(wù)法采用“遞延稅款”概念,其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款,但在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目反映,這就混淆了資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵,資產(chǎn)與負(fù)債數(shù)值上是可以直接抵消后反映,但從會計(jì)意義上講抵消后反映不恰當(dāng)。因?yàn)榈窒筮f延稅款無法完全真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況,不利于企業(yè)對資產(chǎn)負(fù)債表的財(cái)務(wù)狀況的評價(jià)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念,將“遞延稅款”的含義大大擴(kuò)展,并且更具現(xiàn)實(shí)意義。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,有助于企業(yè)財(cái)務(wù)決策效能的進(jìn)一步提高,也有利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對企業(yè)財(cái)務(wù)做出更好的理解和判斷。
由上述分析可以看出,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在損益表債務(wù)法的基礎(chǔ)上,對差異的處理更符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義,是迄今最為科學(xué)的所得稅處理方法。如今資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法已成為國際上通行的所得稅會計(jì)處理方法,我國新準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會計(jì)處理方法統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,也是考慮到該方法在理論上的合理性和國際實(shí)踐中的成熟性。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,企業(yè)的兼并、重組、資產(chǎn)評估核算等業(yè)務(wù)日益增加,由此產(chǎn)生了許多不屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異,而遞延法或損益表債務(wù)法均無法反映和處理這些方面的暫時(shí)性差異。采用適用性強(qiáng)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對其進(jìn)行核算,能夠比較充分完整地反映企業(yè)所得稅的核算和交納過程,同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中也能提供更多有用的信息。
三、虧損彌補(bǔ)的所得稅會計(jì)處理變化
企業(yè)在某一年度發(fā)生的虧損,可以用以后年度的稅前利潤彌補(bǔ),這就產(chǎn)生了未來可抵減所得稅的暫時(shí)性差異。對于這一差異,可視為虧損當(dāng)期的所得稅利益,但是否應(yīng)將之確認(rèn)為所得稅收益進(jìn)而確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn),新舊準(zhǔn)則有不同的做法。
我國舊的《企業(yè)會計(jì)制度》并未將經(jīng)營虧損所產(chǎn)生的可抵扣時(shí)間性差異視為一項(xiàng)所得稅收益,企業(yè)在發(fā)生的當(dāng)期無需相關(guān)會計(jì)處理,既不確認(rèn)所得稅收益,也不記入遞延稅款的借方。
新準(zhǔn)則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤為限,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。這種處理方法,一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法。使用該方法,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回做出判斷,如若不能,企業(yè)就不應(yīng)確認(rèn)。這種做法與國際會計(jì)準(zhǔn)則相符。
四、減值確認(rèn)與計(jì)量變化
原有規(guī)定中對遞延稅款借項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備未做規(guī)定;新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核,如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。如果在可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí),減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。這一處理主要是基于資產(chǎn)負(fù)債表觀。當(dāng)遞延所得稅資產(chǎn)將來為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力下降時(shí),為其計(jì)提減值準(zhǔn)備就是必須的。
五、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與披露的變化
原有規(guī)定中要求企業(yè)在負(fù)債類科目中設(shè)置“遞延稅款”科目,以反映企業(yè)尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的余額,并應(yīng)在利潤表中的“利潤總額”項(xiàng)目下設(shè)置“減:所得稅”項(xiàng)目,以反映企業(yè)本期所得稅費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,核算企業(yè)由于可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn);在負(fù)債科目中設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目,核算企業(yè)由于應(yīng)稅暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在損益表中單獨(dú)列示。
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