一、新準(zhǔn)則制定背景
2006年2月發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首次發(fā)布了關(guān)于金融工具的4項(xiàng)具體準(zhǔn)則:《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》、《金融工具列報(bào)和披露》。這四項(xiàng)準(zhǔn)則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致,形成一個(gè)整體,可以對(duì)涉及金融工具業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理提供完整的規(guī)范。4項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè),但非金融企業(yè)對(duì)所涉及的金融工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的原則也應(yīng)與其協(xié)調(diào)一致。我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定,是多種力量綜合作用的結(jié)果,其中既有席卷全球的金融創(chuàng)新浪潮和西方相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)踐,也有國(guó)內(nèi)金融業(yè)發(fā)展的急需和對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系完善的期望。從國(guó)際因素看,20世紀(jì)80年代初以來,金融工具創(chuàng)新層出不窮,金融工具所涉及的會(huì)計(jì)問題日益受到各國(guó)準(zhǔn)則制定者、財(cái)務(wù)報(bào)表編制者和使用者的關(guān)注,對(duì)披露相關(guān)會(huì)計(jì)信息的要求日趨增加。有關(guān)金融工具的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無疑是為滿足會(huì)計(jì)信息充分披露的要求而發(fā)展起來的具有前瞻性的會(huì)計(jì)領(lǐng)域。國(guó)際金融界、會(huì)計(jì)界和各國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)普遍認(rèn)為,在會(huì)計(jì)核算中對(duì)衍生金融工具的不反映和不規(guī)范反映都將產(chǎn)生不可預(yù)期的嚴(yán)重后果。于是,相關(guān)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)運(yùn)而生。從國(guó)內(nèi)因素看,金融發(fā)展的提速對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有了更多的需求。國(guó)內(nèi)金融界對(duì)金融衍生工具及由此帶來的巨大風(fēng)險(xiǎn)日益關(guān)注。中國(guó)人民銀行2005年3月21日宣布,經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn),信貸資產(chǎn)證券化試點(diǎn)工作正式啟動(dòng),資產(chǎn)證券化需要會(huì)計(jì)處理相應(yīng)規(guī)定;人民幣匯率浮動(dòng)后,將導(dǎo)致衍生金融工具的逐漸活躍;商業(yè)銀行引入戰(zhàn)略投資者以及海外IPO之后,都需要盡快使用與國(guó)際相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而且,金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅是國(guó)內(nèi)金融業(yè)健康發(fā)展和金融深化的客觀需要,也是完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不可缺少的內(nèi)容。
二、新準(zhǔn)則主要內(nèi)容
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,內(nèi)容更多、更加復(fù)雜。新準(zhǔn)則由總則、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類、嵌入衍生工具、金融工具確認(rèn)、金融工具計(jì)量、金融資產(chǎn)減值、公允價(jià)值確定、金融資產(chǎn)金融負(fù)債和權(quán)益工具定義共八章組成。
1. “總則”部分
總則部分包括三方面內(nèi)容:一是制定金融工具確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)和依據(jù);二是明確了金融工具和衍生金融工具的定義。三是明確了新準(zhǔn)則的適用范圍。
2.“金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類”部分
在這一部分明確規(guī)定了金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列四類:(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);(2)持有至到期投資;(3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);(4)可供出售金融資產(chǎn)。
3. “嵌入衍生工具”部分
這部分定義了嵌入衍生工具的概念以及可以分拆為單獨(dú)衍生工具的條件。
4. “金融工具確認(rèn)”部分
這部分明確了金融工具初始確認(rèn)和終止確認(rèn)的條件。初始確認(rèn)條件:企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。終止確認(rèn),是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。終止確認(rèn)的條件。金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn):(1)收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止;(2)該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移,且符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件。
5. “金融工具計(jì)量”部分
這部分明確了金融工具按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。初始計(jì)量是指企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益;對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。后續(xù)計(jì)量是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。但是,下列情況除外:(1)持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng),應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法,按攤余成本計(jì)量;(2)在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資,以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法,按攤余成本對(duì)金融負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。新準(zhǔn)則還明確了金融工具重分類后的后續(xù)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)仍為公允價(jià)值,并對(duì)金融工具的原賬面價(jià)值與后續(xù)計(jì)量的公允價(jià)值之間的差額規(guī)定了會(huì)計(jì)處理方法。
6.“金融資產(chǎn)減值”部分
這部分明確了計(jì)提減值準(zhǔn)備的條件和對(duì)減值的會(huì)計(jì)處理。計(jì)提減值準(zhǔn)備的條件包括企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)交易性金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。對(duì)減值的會(huì)計(jì)處理:以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后,如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù),且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等),原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計(jì)入當(dāng)期損益。但是,該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資,或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值,與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額,確認(rèn)為減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益。可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn),原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失,應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具,在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的,原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計(jì)入當(dāng)期損益。可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失,不得通過損益轉(zhuǎn)回。
7.“公允價(jià)值確定”部分
這部分明確了公允價(jià)值的概念及確定依據(jù)。公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值的確定依據(jù):(1)存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值?；钴S市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)是指易于定期從交易所、經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會(huì)、定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)等獲得的價(jià)格,且代表了在公平交易中實(shí)際發(fā)生的市場(chǎng)交易的價(jià)格。(2)金融工具不存在活躍市場(chǎng)的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。采用估值技術(shù)得出的結(jié)果,應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的交易價(jià)格。(3)初始取得或源生的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債,應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)交易價(jià)格作為確定其公允價(jià)值的基礎(chǔ)。(4)企業(yè)采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定金融工具公允價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)使用合同條款和特征在實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的市場(chǎng)收益率作為折現(xiàn)率。
8.“金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具定義”部分
這部分明確了金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的內(nèi)容。
三、新準(zhǔn)則與原相關(guān)規(guī)定差異比較
我國(guó)原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中有關(guān)金融工具方面的準(zhǔn)則都還是空白。此次新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,將在這些方面進(jìn)行有效完善?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》與原相關(guān)規(guī)定的不同之處主要體現(xiàn)在以下方面:
1. 對(duì)金融資產(chǎn)分類不同
新準(zhǔn)則對(duì)投資的分類不再局限于原來以時(shí)間長(zhǎng)短來劃分短期投資與長(zhǎng)期投資,而是從投資交易的目的性和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)反映經(jīng)濟(jì)內(nèi)容來分類。新準(zhǔn)則明確要求對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行四種分類,即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)和可供出售金融資產(chǎn),且確定后不得隨意變更。以商業(yè)銀行購(gòu)買債券為例,按新準(zhǔn)則規(guī)定,從購(gòu)買初始商業(yè)銀行就要將單只債券劃分為上述金融資產(chǎn)四大類型中的一種,且確定后不能隨意變更。這樣一來,對(duì)商業(yè)銀行來說,對(duì)單只債券的品質(zhì)研究和市場(chǎng)行情預(yù)期判斷以及市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的充分考慮就尤其重要了。
2. 明確了金融資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
在我國(guó)原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不但缺少對(duì)金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),甚至也不存在金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。填補(bǔ)初始確認(rèn)和終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的空白是我國(guó)金融市場(chǎng)的大勢(shì)所趨。本次新準(zhǔn)則在金融工具確認(rèn)中包括了初始確認(rèn)和終止確認(rèn)兩個(gè)層次的標(biāo)準(zhǔn),適應(yīng)了我國(guó)金融市場(chǎng)發(fā)展的客觀需要。
3. 金融資產(chǎn)披露方式不同工同酬
為了防范衍生金融工具可能產(chǎn)生的金融風(fēng)險(xiǎn),準(zhǔn)則還要求企業(yè)將衍生工具納入表內(nèi)核算,改變了我國(guó)長(zhǎng)期以來衍生金融工具僅在表外披露的做法。使金融工具產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)成為定性和定量信息,是從會(huì)計(jì)核算上高度重視風(fēng)險(xiǎn)防范的進(jìn)步。
4. 計(jì)量基礎(chǔ)發(fā)生了重大變化
金融工具在計(jì)量上采用“公允價(jià)值”基礎(chǔ),是最突出的亮點(diǎn),它實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新突破。按“公允價(jià)值”調(diào)整所產(chǎn)生的損益與按“收入費(fèi)用”的傳統(tǒng)模式所確認(rèn)的損益顯得同樣的重要。
四、新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較
新準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)內(nèi)容與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的相關(guān)內(nèi)容大多是相同的。如金融工具、衍生工具的定義;金融資產(chǎn)的四項(xiàng)分類;嵌入衍生工具的概念以及可以分拆為單獨(dú)衍生工具的條件;金融工具重分類的標(biāo)準(zhǔn);金融工具初始確認(rèn)和終止確認(rèn)條件;金融工具的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量都以“公允價(jià)值”為基礎(chǔ),相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益;金融資產(chǎn)減值計(jì)提減值準(zhǔn)備;公允價(jià)值的確定等新準(zhǔn)則主要內(nèi)容,基本與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》相關(guān)條款規(guī)定相差無幾。
新準(zhǔn)則注重實(shí)質(zhì)內(nèi)容與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同,在文字表述方面盡可能避免《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》較濃的西化風(fēng)格,有些表述更符合中國(guó)的語(yǔ)言習(xí)慣,比如金融資產(chǎn)分類中“交易性金融資產(chǎn)”的提法,與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”不一樣,但內(nèi)容相同,這樣表述更為通俗和直觀?？紤]到我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中仍較多地存在利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象,新準(zhǔn)則明確規(guī)定已計(jì)提的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。這是新準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。
五、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況影響分析
新準(zhǔn)則的發(fā)布,可能會(huì)在很大程度上改變企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù),從而使企業(yè)的利潤(rùn)在短期內(nèi)發(fā)生較大變化。對(duì)于金融企業(yè),新準(zhǔn)則的影響也是非常大的。執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
1. 強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)管理
金融衍生工具表外業(yè)務(wù)表內(nèi)化,并一律以公允價(jià)值計(jì)量,有利于及時(shí)、充分反映企業(yè)的衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。為了防范衍生金融工具可能產(chǎn)生的金融風(fēng)險(xiǎn),準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具從表外移到表內(nèi)反映,而且一律以公允價(jià)值計(jì)量,相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益,這改變了原制度的按成本與市價(jià)孰低法計(jì)量的規(guī)定。由于衍生金融工具價(jià)格升降的不確定性,故執(zhí)行新準(zhǔn)則后,利潤(rùn)的走向具有不確定性。上述變化要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”,因?yàn)楸韮?nèi)化將對(duì)企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響,企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素,還要考慮衍生金融工具對(duì)報(bào)表的影響,以避免給報(bào)表帶來過大的波動(dòng)。
2. 資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量更準(zhǔn)確
公允價(jià)值與實(shí)際利率攤余法能夠更好地反映市場(chǎng)因素、時(shí)間價(jià)值,從而更準(zhǔn)確地計(jì)量各類金融資產(chǎn)和負(fù)債。
3. 縮小了利潤(rùn)操縱空間
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提發(fā)生了重大變化,在金融資產(chǎn)減值一章中規(guī)定,債務(wù)工具減值損失轉(zhuǎn)回可計(jì)入當(dāng)期損益,而可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失,不得通過損益轉(zhuǎn)回,與該權(quán)益工具掛鉤并需通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失,不得轉(zhuǎn)回?，F(xiàn)在一些金融企業(yè)的年報(bào)中常常會(huì)出現(xiàn)大額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回,對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)造成重大影響。這一規(guī)定的實(shí)施,充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,將使得部分金融企業(yè)今后無法通過轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來操縱利潤(rùn),利潤(rùn)操縱空間將越來越小,從而使財(cái)務(wù)報(bào)告更加真實(shí)。對(duì)于金融資產(chǎn)減值,未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法相對(duì)于我國(guó)商業(yè)銀行目前采用的計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備的五級(jí)分類法相比,能提供更準(zhǔn)確的信息,真實(shí)地反映貸款的價(jià)值。因此,新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確認(rèn)和計(jì)量金融資產(chǎn)減值損失。在股份制改造過程中,商業(yè)銀行能夠更準(zhǔn)確地把握金融資產(chǎn)減值可能造成的損失。當(dāng)然,金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施也會(huì)給商業(yè)銀行等金融企業(yè)帶來短期陣痛。如按新準(zhǔn)則,目前一些國(guó)內(nèi)銀行的貸款情況將會(huì)暴露較大的風(fēng)險(xiǎn),其原先的準(zhǔn)備金可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠;又如,新準(zhǔn)則下,資產(chǎn)質(zhì)量的好壞將決定銀行的業(yè)績(jī),比較優(yōu)質(zhì)的資產(chǎn)采用折現(xiàn)法將在報(bào)表中表現(xiàn)得較有利:而質(zhì)量差的資產(chǎn)則必須提取更高的貸款損失準(zhǔn)備金,將對(duì)當(dāng)年利潤(rùn)形成較大的沖擊。
參考文獻(xiàn):
[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,2006,經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社
[2]鄭慶華主編,新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析,2006,經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社
