人在陽光下都有影子,影子雖無法獨(dú)立存在,但功能重要——影子不但能夠揭示出光源與人的相對位置,且能證明人與光源存在的客觀事實(shí)。在財(cái)務(wù)會計(jì)體系中,會計(jì)報(bào)表附注(accounting statement notes)具有影子的功能,其雖依附于會計(jì)報(bào)表而存在,但卻證明著會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)性。然而,目前的會計(jì)報(bào)表附注尚不具備有這樣的作用。這不但影響到會計(jì)報(bào)表附注自身的價值,也影響到會計(jì)報(bào)表信息的實(shí)際價值。
一、問題的提出
20世紀(jì)初,“財(cái)務(wù)報(bào)表僅指資產(chǎn)負(fù)債表。因?yàn)槠髽I(yè)對損益表上所顯示數(shù)字資料絕對不予公開,認(rèn)為如果公開可能出現(xiàn)競爭者”。但隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)張、資金籌集范圍的擴(kuò)展、利害關(guān)系人范圍的擴(kuò)大,現(xiàn)代的財(cái)務(wù)報(bào)表體系已由單一的資產(chǎn)負(fù)債表發(fā)展為由會計(jì)報(bào)表、會計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書組成的財(cái)務(wù)報(bào)告。由于會計(jì)報(bào)表是抽象的數(shù)字,因此會計(jì)報(bào)表附注極大地彌補(bǔ)了會計(jì)報(bào)表信息量之缺陷,提高了會計(jì)報(bào)表信息的可理解性。但近年來由于交易與事項(xiàng)的復(fù)雜,導(dǎo)致過多的附注信息?！坝捎诟阶⑦^多,甚至有些投資者決策至關(guān)重要的信息不是列入表內(nèi)而是混雜于附注中,且輕描淡寫,幾乎難以引起使用者的關(guān)注。隨著表外附注的不斷擴(kuò)展,過多的表外附注信息可能顛倒表內(nèi)確認(rèn)的中心地位?！边@種主次顛倒的做法,不但會導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表作用的降低,也會葬送會計(jì)報(bào)表附注的生命。
依據(jù)國務(wù)院頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》(第14條),“會計(jì)報(bào)表附注是便于會計(jì)報(bào)表使用者理解會計(jì)報(bào)表的內(nèi)容而對會計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項(xiàng)目等所作的解釋?！币?yàn)樨?cái)務(wù)會計(jì)第一職能是反映真實(shí),故會計(jì)報(bào)表附注之首要功能應(yīng)在于對會計(jì)信息真實(shí)性提供支持。如今的會計(jì)報(bào)表附注是否實(shí)現(xiàn)了預(yù)想的目標(biāo)呢?這必須先厘定會計(jì)真實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)。若有助于會計(jì)的真實(shí)反映,則其作用是明顯的;但若無助于會計(jì)的真實(shí)反映,會計(jì)報(bào)表附注則需要修改。
經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)能否進(jìn)入會計(jì)信息系統(tǒng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是accrual basis,即應(yīng)計(jì)制。因“法律的主要作用之一是調(diào)整和調(diào)和種種相互沖突的利益,無論是個人利益還是社會利益”。于是,根據(jù)事項(xiàng)中經(jīng)濟(jì)利益歸屬的判斷標(biāo)準(zhǔn)——法律保護(hù)的權(quán)利、約束的責(zé)任,而將其翻譯為“權(quán)責(zé)發(fā)生制”是貼切的。權(quán)責(zé)發(fā)生制開始僅用于收入費(fèi)用的確認(rèn),但“由于復(fù)式簿記系統(tǒng)中會計(jì)分錄的巧妙運(yùn)用”,使收入與資產(chǎn)相聯(lián)系、費(fèi)用和負(fù)債相聯(lián)系,最終使“權(quán)責(zé)發(fā)生制,實(shí)際上是一項(xiàng)涉及全部會計(jì)要素確認(rèn)的假設(shè)”。可見,財(cái)務(wù)會計(jì)重要基礎(chǔ)是法學(xué)理論。進(jìn)一步,“會計(jì)活動與司法活動有許多相似之處,兩者的主要內(nèi)容都是對過去事實(shí)的反映,其反映和報(bào)告都建立在一系列證據(jù)的基礎(chǔ)上,只不過會計(jì)活動的證據(jù)表現(xiàn)為會計(jì)資料?！彼?本文將以法學(xué)理論為基礎(chǔ),探討基于法學(xué)視角的會計(jì)真實(shí)(accounting truthfulness),然后評價會計(jì)報(bào)表附注的實(shí)際功效及其應(yīng)當(dāng)改進(jìn)之內(nèi)容。
二、基于法學(xué)真實(shí)的會計(jì)真實(shí)
財(cái)務(wù)會計(jì)是一個確認(rèn)、計(jì)量、記錄到對外呈報(bào)的過程。因此,從程序視角看,會計(jì)真實(shí)是一個程序真實(shí)的過程。這與法學(xué)界的看法是一致的。但從結(jié)果來講,會計(jì)程序真實(shí)性與法律結(jié)果真實(shí)之間依然存在著矛盾。程序的作用,法學(xué)界認(rèn)為“法律程序的內(nèi)在目的是查明真相與解決爭執(zhí)”,是確定當(dāng)事人訴訟證據(jù)“是否真實(shí)”的過程?；谕瑯舆壿?會計(jì)程序的作用在于證明會計(jì)結(jié)果的真實(shí)。不過,會計(jì)程序是否能夠證明會計(jì)結(jié)果的真實(shí)呢?在法學(xué)界,與真實(shí)相關(guān)的研究有兩個領(lǐng)域:(1)證據(jù)法學(xué),研究證據(jù)對于客觀事實(shí)反映程度問題,以獲得結(jié)果真實(shí);(2)訴訟法學(xué),研究如何獲得結(jié)果真實(shí)的過程公正(程序真實(shí))。
(一)法學(xué)真實(shí)
證據(jù)法學(xué)中,證據(jù)要能夠證明案件事實(shí),要能夠獲得結(jié)果真實(shí)必須具有客觀性、關(guān)聯(lián)性、合法性的基本特征。證據(jù)的客觀性是指證據(jù)事實(shí)必須是伴隨案件的發(fā)生、發(fā)展過程而遺留下來的,不以人們的主觀意志為轉(zhuǎn)移而存在的事實(shí)。證據(jù)的相關(guān)性是指證據(jù)與待證明案件事實(shí)之間具有某種關(guān)聯(lián)和聯(lián)系,且這種關(guān)聯(lián)和聯(lián)系可作為證明案件事實(shí)存在與否的依據(jù)。證據(jù)真實(shí)性實(shí)質(zhì)要求是客觀性與相關(guān)性,這與會計(jì)信息質(zhì)量特征之相關(guān)性與可靠性十分接近,符合這些要求的證據(jù)可以獲得一個真實(shí)的結(jié)果。
證據(jù)的合法性是指訴訟雙方提交法庭的證據(jù)必須在證據(jù)主體、形式,以及收集提取證據(jù)的程序和手段等方面都符合法律的有關(guān)規(guī)定。因?yàn)椤罢x不僅要得到實(shí)現(xiàn),而且要以人們能看得見的方式得到實(shí)現(xiàn)”;“為使裁判的結(jié)果獲得一般的信賴,程序的公正與適當(dāng)(即程序正義)應(yīng)為訴訟追求之目的”;所以,合法性是實(shí)體證據(jù)在程序公正方面的要求。
因?yàn)?“理想的司法狀態(tài)是程序正義與實(shí)體正義同時獲得實(shí)現(xiàn),在大多數(shù)情況下,確是如此。一般地說,程序正義是實(shí)體主體的保障,當(dāng)程序正義并不是實(shí)現(xiàn)實(shí)體正義的充分條件,即通過它不能必然實(shí)現(xiàn)實(shí)體正義的結(jié)果。不過,如果離開程序正義,往往使程序正義和實(shí)體正義兩敗俱傷?！币虼?法學(xué)真實(shí)是結(jié)果真實(shí)與程序公正之統(tǒng)一。
(二)會計(jì)真實(shí)
法律真實(shí)性是建立在實(shí)體真實(shí)與程序正義的(缺一不可)基礎(chǔ)上的。故對于會計(jì)真實(shí),“盡管結(jié)果的真實(shí)性需要程序的真實(shí)性,但僅僅程序的真實(shí)性并不能確保結(jié)果的真實(shí)性,程序的真實(shí)是結(jié)果真實(shí)的‘必要非充分條件’。程序真實(shí)和事實(shí)真實(shí)相結(jié)合,才能夠確保最終結(jié)果的真實(shí),保證結(jié)果真實(shí)的最重要的依據(jù)就是客觀、真實(shí)的原是憑證?！睍?jì)報(bào)表之真實(shí),相當(dāng)于法學(xué)中的實(shí)體正義,其結(jié)果是實(shí)體真實(shí)或結(jié)果真實(shí);會計(jì)處理程序的真實(shí),相當(dāng)于法學(xué)中的程序正義或程序真實(shí)。依據(jù)法學(xué)真實(shí)的條件,會計(jì)真實(shí)是結(jié)果真實(shí)與程序真實(shí)的統(tǒng)一。
在程序方面,會計(jì)界多使用“程序真實(shí)”,而法學(xué)界多使用“程序公正”。這是因?yàn)?司法程序通過公開審理而被公眾所監(jiān)督,故其程序是否被執(zhí)行不言自明,故法學(xué)界關(guān)注程序之公正;而會計(jì)處理程序均由會計(jì)制度所規(guī)范,作為部門規(guī)章的會計(jì)制度總體上不可能不公正,故會計(jì)界關(guān)注其是否被執(zhí)行。因此,會計(jì)學(xué)界更強(qiáng)調(diào)程序的真實(shí)性。
雖然從程序角度會計(jì)真實(shí)與法學(xué)真實(shí)是一致的,但會計(jì)真實(shí)的問題依然是會計(jì)程序的問題。這是因?yàn)?會計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果,且會計(jì)程序——會計(jì)處理方法具有多樣性,不同的會計(jì)程序會導(dǎo)致不同的后果;同時,因?yàn)闀?jì)原始信息——經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是唯一的、客觀的,所以只要會計(jì)程序沒有問題,其結(jié)果自然就沒有問題?？梢?會計(jì)真實(shí)問題是會計(jì)程序合理性、公正性的問題——只要具體會計(jì)處理方法選擇得當(dāng),那么會計(jì)信息就是真實(shí)可信的。但實(shí)際狀況往往相反,會計(jì)程序的取舍不是根據(jù)其應(yīng)用條件而決定以便獲得中立的結(jié)果,而是為了一定的目的,或?yàn)樯偌{稅或?yàn)樘岣呃麧櫥驗(yàn)槠交麧?。不過,由于不同的會計(jì)信息使用人需要不同的會計(jì)信息,使得絕對的中立、絕對的公正暫時無法得到。如何解決?筆者認(rèn)為,只要充分挖掘會計(jì)報(bào)表附注的功能,就能夠?qū)崿F(xiàn)會計(jì)處理程序的公正。
三、會計(jì)信息真實(shí)性缺陷與會計(jì)報(bào)表報(bào)表附注之完善
會計(jì)信息之價值在于投資決策,而決策的前提在于會計(jì)信息的真實(shí),即會計(jì)信息能夠反映會計(jì)主體真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。會計(jì)信息是一個 “原始數(shù)據(jù) 合理方法”的處理過程,因此會計(jì)真實(shí)就是原始數(shù)據(jù)與處理方法的真實(shí)。但是,如今會計(jì)信息在這兩方面都有所缺失:其一,原始數(shù)據(jù)被核查,會計(jì)信息的真實(shí)性基于原始信息真實(shí)性而存在,而真實(shí)的前提是被會計(jì)信息使用者的核查,無法被核查數(shù)據(jù)的真實(shí)性是難以被認(rèn)可的。比如,2006年頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,公允價值變動許可記入當(dāng)期利潤,這使得不同的公允價值會產(chǎn)生不同的結(jié)果,無法被核查,容易被操縱。其二,會計(jì)處理方法的合理選擇。會計(jì)信息是一系列會計(jì)處理方法選擇的過程,不同的處理方法會產(chǎn)生不同的數(shù)據(jù),而真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況具有唯一性,是處理方法合理選擇的結(jié)果。因?yàn)?處理方法要想獲得真實(shí)的結(jié)果必須以該方法適用條件為前提,所以為了使會計(jì)信息的真實(shí)性能夠獲得使用者的認(rèn)可,需要對會計(jì)處理方法進(jìn)行合理的選擇,從而獲得一個唯一真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況,否則不當(dāng)?shù)奶幚矸椒ū厝粚?dǎo)致會計(jì)信息的失真,進(jìn)而導(dǎo)致會計(jì)信息無法用于決策。
會計(jì)信息價值在于決策,而決策有賴于不同的決策模型,不同的模型需要不同基礎(chǔ)的會計(jì)信息。因此,會計(jì)信息的價值需要會計(jì)信息使用者能夠?qū)ζ溥M(jìn)行重述。而想要對會計(jì)報(bào)表信息進(jìn)行重新表述,不是會計(jì)報(bào)表所能夠解決的,而是會計(jì)報(bào)表的當(dāng)然權(quán)力。因?yàn)?“會計(jì)報(bào)表附注是為便于會計(jì)報(bào)表使用者理解會計(jì)報(bào)表的內(nèi)容而對會計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項(xiàng)目等所作的解釋?！币虼?為了實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息真實(shí)性,為了實(shí)現(xiàn)使用者對于會計(jì)信息的重述而用于決策,需要對會計(jì)報(bào)表附注進(jìn)行以下完善。
首先,增加會計(jì)政策與會計(jì)估計(jì)選擇理由的信息。因會計(jì)政策與會計(jì)估計(jì)變更有不同的經(jīng)濟(jì)后果,故會計(jì)政策變更須符合“法律或會計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求”,或“變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息”。前者可以概括為合法性要求,后者實(shí)際上就是相關(guān)性的要求。根據(jù)相關(guān)規(guī)定,會計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)披露這些變更的內(nèi)容和理由,以及變更的影響數(shù)。但是,本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計(jì)政策,以及對初次發(fā)生的不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會計(jì)政策,不屬于會計(jì)政策的變更,不需要披露其理由。不披露初次選擇的理由,使得使用人無法理解其選擇的原因。不告知選擇原因就無法讓使用人對其重新表述,也就無法判斷其是否中立與公正。因此,會計(jì)報(bào)表附注不僅應(yīng)披露會計(jì)程序,更重要的是披露選擇該程序的原因。因?yàn)橹挥羞@樣,外部使用人才能夠判斷其選擇是否居于一個相對公正的立場,是為了提供更加接近實(shí)際情況的會計(jì)信息的真實(shí)結(jié)果,而不是為了個別利益集團(tuán)所左右。
其次,增加外部價格的獲取途徑,因?yàn)橹挥羞@樣才能夠?qū)蕛r值應(yīng)用的合理性進(jìn)行評估。采用不同來源的公允價值,對于減值準(zhǔn)備、公允價值變動等項(xiàng)目的計(jì)算會有不同結(jié)果,從而影響到會計(jì)信息的真實(shí)性。公允價值最好采用正常交易的市場價格,但如果沒有完全一致的價格,則應(yīng)當(dāng)遵循以下順序來完成對市場價格的替代:(1)比較接近報(bào)表日的同樣資產(chǎn)、負(fù)債的交易價格;(2)報(bào)表日類似資產(chǎn)、負(fù)債的實(shí)際成交價格;(3)比較接近報(bào)表日的類似資產(chǎn)、負(fù)債的交易價格。如何選擇,實(shí)際上是會計(jì)人員的職業(yè)判斷。因?yàn)樵撨^程會計(jì)信息使用人是不知道的,所以附注就對選擇各種折算系數(shù)的依據(jù)與理由進(jìn)行披露。
最后,增加重要性金額及其選擇理由。面對企業(yè)的眾多信息,“由于信息不對稱的原因,投資者不可能獲得完全的信息。而且,由于個人精力和知識機(jī)構(gòu)的限制,投資者也沒有必要獲得全部的信息,而只要掌握或了解最充分和必要的信息即可?！笔裁词浅浞趾捅匾男畔?是見仁見智的問題。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會認(rèn)為,“如果信息的省略或誤報(bào)會影響使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策,信息就具有重要性?！边@實(shí)際是讓會計(jì)人員去揣摩對于使用人的重要性,實(shí)在難于登天。但事無巨細(xì)的披露又是不現(xiàn)實(shí)的,故該重要性標(biāo)準(zhǔn)自然由會計(jì)人員來確定,只不過應(yīng)當(dāng)披露確定重要性標(biāo)準(zhǔn)金額的理由,披露其計(jì)算過程;如果有可能,還應(yīng)當(dāng)對重要性標(biāo)準(zhǔn)降低一半后,所增加的信息及其對財(cái)務(wù)狀況的影響進(jìn)行說明。這樣的披露才是充分的披露,通過主動增加信息,以便盡可能地幫助會計(jì)信息使用人理解會計(jì)信息的產(chǎn)生過程,通過公開會計(jì)處理程序來獲得會計(jì)程序的公正,從而獲得會計(jì)信息的真實(shí)性。
正像影子能夠證明人的存在一樣,作為“影子”的會計(jì)報(bào)表附注之首要功能是證明會計(jì)報(bào)表信息之真實(shí)。現(xiàn)行會計(jì)報(bào)表本身所揭示的是結(jié)果真實(shí),而對程序是否公正則由會計(jì)報(bào)表附注來承擔(dān)。通過對會計(jì)報(bào)表編制者進(jìn)行會計(jì)處理程序的披露,給會計(jì)報(bào)表使用人提供對會計(jì)信息進(jìn)行重新表述的可能,是解決會計(jì)信息真實(shí)性的良策。因?yàn)椤瓣柟馐亲詈玫姆栏瘎?路燈是最好的警察”,受到監(jiān)督的程序才有可能是公正,才有可能使會計(jì)信息具有公證性、可信性,最終具有真實(shí)性,提高會計(jì)信息的作用,為社會創(chuàng)造價值。
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