引言
全球金融危機(jī)發(fā)生后,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)受到了巨大的政治壓力和輿論的指責(zé),迫于壓力,IASB和FASB聯(lián)手啟動(dòng)了“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”改進(jìn)項(xiàng)目,旨在降低金融工具會(huì)計(jì)的復(fù)雜性,改善財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。本文將對(duì)IASB和FASB金融資產(chǎn)新分類(lèi)的方法進(jìn)行初步探究。
一、IASB和FASB關(guān)于金融資產(chǎn)的新分類(lèi)方法
(一)IASB方面
IASB在2009年7月份發(fā)布了《金融工具:分類(lèi)和計(jì)量》征求意見(jiàn)稿。其具體的關(guān)于金融工具分類(lèi)條款如下。
1.關(guān)于計(jì)量基礎(chǔ)。征求意見(jiàn)稿針對(duì)金融工具的確認(rèn)和計(jì)量提出了兩種計(jì)量基礎(chǔ),分別是公允價(jià)值和攤余成本。與此相對(duì)應(yīng),金融工具分為兩類(lèi),即按照公允價(jià)值計(jì)量和按照攤余成本計(jì)量的金融工具。在意見(jiàn)稿中,IASB認(rèn)為,以下兩條標(biāo)準(zhǔn)將能有效保證使用攤余成本計(jì)量的金融工具能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供決策有用的信息:(1)該金融工具是否具有貸款的基本特征(即會(huì)導(dǎo)致償還本金和支付利息的合同條款);(2)該金融工具是否基于合同收益率管理(如果主體的商業(yè)模式是在持有或發(fā)行金融工具時(shí)收付合同現(xiàn)金流的,則這項(xiàng)金融工具就是基于合同收益率管理)。
2.關(guān)于公允價(jià)值選擇權(quán)。征求意見(jiàn)稿中延續(xù)了IAS39的對(duì)公允價(jià)值選擇權(quán)的規(guī)定,即在可以消除或者顯著降低確認(rèn)或者計(jì)量的不一致性的情況下,允許主體在初始確認(rèn)時(shí)將任意一項(xiàng)金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
3.關(guān)于嵌入衍生金融工具。其規(guī)定,包括嵌入衍生工具特征的混合工具要么以公允價(jià)值計(jì)量,要么以攤余成本計(jì)量,不再進(jìn)行分拆處理。
4.關(guān)于權(quán)益性投資。權(quán)益性工具一直是公允價(jià)值應(yīng)用的代表領(lǐng)域,在征求意見(jiàn)稿中,所有的權(quán)益性工具應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量,并取消了IAS39中當(dāng)某項(xiàng)金融工具屬于非上市工具或其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí),其不以公允價(jià)值計(jì)量的例外規(guī)定。
2009年11月12日,IASB發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》(IFRS9),用以替換現(xiàn)行的IAS39,簡(jiǎn)化現(xiàn)行金融資產(chǎn)分類(lèi)和計(jì)量的處理。IFRS9基本延續(xù)了征求意見(jiàn)稿的內(nèi)容,將現(xiàn)在的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)四分類(lèi),最終確定變成二分類(lèi),即以公允價(jià)值和攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。分類(lèi)的基礎(chǔ)是主體管理金融資產(chǎn)的商業(yè)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征。除非企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的商業(yè)模式,否則新準(zhǔn)則不允許重分類(lèi)。對(duì)于混合合同,不再需要進(jìn)行分拆處理,而是以整個(gè)混合合同為基礎(chǔ)判斷采用公允價(jià)值還是攤余成本計(jì)量。
(二)FASB方面
FASB關(guān)于金融工具的分類(lèi)計(jì)量的意見(jiàn)如下:
1.所有金融工具應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中以公允價(jià)值反映,公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入凈利潤(rùn)或者是其他綜合收益,對(duì)于某些情況下自有債務(wù)將以攤余成本計(jì)量;
2.在其他綜合收益中確認(rèn)某項(xiàng)金融工具的公允價(jià)值變動(dòng),基于主體的管理意圖和該工具的現(xiàn)金流量可變性,在期初確定的金融工具分類(lèi)將不再改變。
(三)對(duì)IASB和FASB金融資產(chǎn)新分類(lèi)方法的對(duì)比分析
1.共同點(diǎn)。雙方都沒(méi)有按照原有的IAS39中持有意圖和能力對(duì)金融工具進(jìn)行分類(lèi),而是以計(jì)量屬性入手進(jìn)行分類(lèi),以公允價(jià)值和攤余成本作為金融工具的計(jì)量屬性,皆不允許金融工具的重分類(lèi)。
2.不同點(diǎn)。IASB的建議是兩分法,劃分為以公允價(jià)值計(jì)量和以攤余成本計(jì)量的兩類(lèi)金融工具,同時(shí)保留公允價(jià)值的選擇權(quán);而FASB的建議是所有金融工具都以公允價(jià)值來(lái)計(jì)量,僅以公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入凈利潤(rùn)還是其他綜合收益來(lái)劃分金融工具,而以攤余成本計(jì)量的長(zhǎng)期負(fù)債僅為一個(gè)例外情形。關(guān)于分類(lèi)的依據(jù),IASB提出的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)分別是主體管理金融資產(chǎn)的商業(yè)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征;而FASB提出的標(biāo)準(zhǔn)是管理意圖和現(xiàn)金流量可變性。
二、金融資產(chǎn)新分類(lèi)方法對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響
(一)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響
根據(jù)IAS39的規(guī)定,雖然將金融資產(chǎn)按持有意圖和能力分為四類(lèi),即以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn),但在計(jì)量金融資產(chǎn)時(shí)也終歸于以公允價(jià)值計(jì)量和以攤余成本計(jì)量?jī)煞N計(jì)量情況。
對(duì)于金融資產(chǎn)交易費(fèi)用,以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期損益,從而減少利潤(rùn);按攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用作為初始入賬價(jià)值,不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響。對(duì)于公允價(jià)值的變動(dòng),以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)影響其持有期間的損益;以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)直接影響資本公積,不影響其持有期間的損益。但確認(rèn)攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)減值損失時(shí)會(huì)減少當(dāng)期利潤(rùn)。而在最終處置時(shí),這兩種計(jì)量屬性的金融資產(chǎn)的影響都相同,都是將處置收入與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為投資收益,且都將公允價(jià)值的累計(jì)變動(dòng)轉(zhuǎn)出,確認(rèn)為投資收益。由此可知,兩種計(jì)量的差別就在于交易費(fèi)用的處理。在不考慮取得時(shí)所發(fā)生的交易費(fèi)用時(shí),不管一項(xiàng)金融資產(chǎn)如何被歸類(lèi),公允價(jià)值的變動(dòng)不會(huì)使該資產(chǎn)發(fā)生減值期間的利潤(rùn)產(chǎn)生差異,因而對(duì)其減值期間及處置時(shí)利潤(rùn)的沒(méi)有影響。
在IFRS9和FASB的階段性意見(jiàn)中,IASB和FASB至少在金融工具的計(jì)量屬性的選擇上已經(jīng)有了一定的共識(shí),即以公允價(jià)值和攤余成本作為金融工具的計(jì)量屬性,盡管這兩種計(jì)量屬性的定位有很大的差異,但兩者的方向是一致的,從資產(chǎn)確認(rèn)到確認(rèn)終止,不管是以公允價(jià)值計(jì)量或是以攤余成本計(jì)量,在不考慮交易成本的情況下,其對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)影響是大致相同的。
(二)對(duì)企業(yè)管理層操縱盈余的影響
根據(jù)IAS39的規(guī)定,企業(yè)所擁有的金融資產(chǎn)在符合一定的條件下,可以重分類(lèi)。這種規(guī)定,一定程度上給予了企業(yè)管理層的盈余操縱的空間。當(dāng)金融資產(chǎn)可以按歷史成本或攤余成本計(jì)量,這樣管理層可以通過(guò)逐期計(jì)提減值準(zhǔn)備來(lái)平滑損失,對(duì)持有債券較多的金融機(jī)構(gòu)最為有利。在IFRS9和FASB征求意見(jiàn)稿中,對(duì)金融資產(chǎn)重分類(lèi)的條件規(guī)定較苛刻,相對(duì)而言減少了利用重分類(lèi)操縱盈余。
在IFRS9和FASB征求意見(jiàn)稿中,IASB對(duì)金融資產(chǎn)的分類(lèi)作了嚴(yán)格的規(guī)定,擴(kuò)大了原來(lái)以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)的范圍,FASB更是只規(guī)定除了以攤余成本計(jì)量的長(zhǎng)期負(fù)債為例外情形的情況下,所有金融資產(chǎn)都以公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量范圍的擴(kuò)大,使企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性更強(qiáng)。
三、對(duì)IASB和FASB金融資產(chǎn)新分類(lèi)方法的評(píng)論
IASB和FASB的新分類(lèi)方法受美國(guó)金融危機(jī)的影響甚大,除了改進(jìn)金融工具的會(huì)計(jì)分類(lèi)和計(jì)量復(fù)雜性的長(zhǎng)期目標(biāo)外,短期的目標(biāo)是要應(yīng)對(duì)自美國(guó)本土向世界擴(kuò)散的金融危機(jī),故新分類(lèi)方法也打上了諸多的美國(guó)烙印。對(duì)于FASB的意見(jiàn)稿,其在金融工具的分類(lèi)和計(jì)量上是比較大膽的,可以從根本上降低金融工具會(huì)計(jì)問(wèn)題的復(fù)雜性。但這一提議的實(shí)施,還要取決于金融工具的范圍、長(zhǎng)期負(fù)債的界定、金融資產(chǎn)減值等問(wèn)題的解決,更還依賴(lài)于能否制定出一套有效的金融工具的公允價(jià)值計(jì)量模型。
對(duì)于IASB而言,雖然減少了分類(lèi)的層次,但復(fù)雜性依然存在,因?yàn)閷?duì)商業(yè)模式和合同現(xiàn)金流量特征兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)測(cè),與之前的以判斷管理意圖和能力的評(píng)測(cè)標(biāo)準(zhǔn)相比同樣令人迷惑。IFRS9提出了商業(yè)模式后,并沒(méi)有給商業(yè)模式下一個(gè)明確的定義,只是進(jìn)行了舉例。一方面管理層對(duì)商業(yè)模式的決定大多依賴(lài)對(duì)外部環(huán)境的判斷并結(jié)合本企業(yè)的目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn);另一方面實(shí)務(wù)中的許多金融資產(chǎn)的運(yùn)作無(wú)法與商業(yè)模式直接聯(lián)系。因此,使用了商業(yè)模式這個(gè)評(píng)測(cè)標(biāo)準(zhǔn),其主觀性并沒(méi)有減少。所以,不解決金融工具的混合計(jì)量屬性問(wèn)題,這種方式很難降低金融工具的會(huì)計(jì)問(wèn)題的復(fù)雜性。
四、IASB和FASB金融資產(chǎn)新分類(lèi)方法對(duì)我國(guó)的影響
我國(guó)現(xiàn)在正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期,與發(fā)達(dá)國(guó)家成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相比還有很大差距。因此,當(dāng)前在我國(guó)進(jìn)一步擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用范圍有一定的困難。但從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同來(lái)看,公允價(jià)值計(jì)量范圍的不斷擴(kuò)大是一個(gè)趨勢(shì),因此需要做好以下工作,以應(yīng)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用范圍的不斷擴(kuò)大。
(一)不斷推進(jìn)市場(chǎng)化程度
我國(guó)企業(yè)在金融資產(chǎn)中,貸款及應(yīng)收款、持有至到期投資占有相當(dāng)大的比例,而這三個(gè)類(lèi)別正是按IFRS9分類(lèi)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)中建議取消的類(lèi)別,除了少數(shù)一些金融工具可以繼續(xù)以攤余成本計(jì)量外,其余均需要按照公允價(jià)值計(jì)量。由于公允價(jià)值的最好的依據(jù)是在一個(gè)活躍健全的市場(chǎng)中形成的市價(jià),而我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還沒(méi)有充分發(fā)展,市場(chǎng)化程度比較低,在某些領(lǐng)域缺乏公開(kāi)、活躍的市場(chǎng),導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量在實(shí)務(wù)中操作還比較困難。首先是沒(méi)有公允價(jià)值估值的有效機(jī)制保障;其次是公允價(jià)值估值成本提高;最后是公允價(jià)值估值技術(shù)不成熟,結(jié)果誤差較大,由此而得出的會(huì)計(jì)信息的有用性必將會(huì)大大降低。因此,在我國(guó)擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用范圍,需要進(jìn)一步提高市場(chǎng)化程度。
(二)提高我國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)
公允價(jià)值的運(yùn)用要求會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷和分析的能力,并且更多地關(guān)注現(xiàn)在和未來(lái)。這就使得會(huì)計(jì)人員除了熟悉企業(yè)自身的業(yè)務(wù)、市場(chǎng)狀況,理解管理層的意圖外,還需要更多地了解企業(yè)的潛在風(fēng)險(xiǎn),熟練掌握計(jì)算機(jī)與其他技術(shù),對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求。對(duì)于審計(jì)人員,由于以商業(yè)模式進(jìn)行判斷存在較大的主觀性,增加了審計(jì)的難度和工作量,將會(huì)增加審計(jì)的成本和風(fēng)險(xiǎn),對(duì)我國(guó)的審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力帶來(lái)巨大的挑戰(zhàn)。因此,在我國(guó)擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用范圍,需要進(jìn)一步提高我國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)從業(yè)人員的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)。
(三)構(gòu)建我國(guó)的公允價(jià)值的理論框架或指南
我國(guó)到目前為止還沒(méi)有一套專(zhuān)門(mén)的有關(guān)公允價(jià)值的理論框架或指南,公允價(jià)值的具體運(yùn)用是由各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的,這使得公允價(jià)值的具體運(yùn)用缺少統(tǒng)一的理論依據(jù),計(jì)量還沒(méi)有形成一套比較規(guī)范的、標(biāo)準(zhǔn)的方法體系,從而影響了公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此,我國(guó)會(huì)計(jì)理論界應(yīng)當(dāng)盡快構(gòu)建我國(guó)公允價(jià)值的理論框架或指南,以提高我國(guó)公允價(jià)值信息的質(zhì)量。
結(jié)束語(yǔ)
IASB和FASB的新分類(lèi)方法雖然尚存差異,但可以看到減少分類(lèi)層次和提升公允價(jià)值的地位是必然的方向。IFRS9的強(qiáng)制執(zhí)行日為2013年1月1日,但現(xiàn)階段我國(guó)市場(chǎng)化還不成熟,如果盲目跟風(fēng),修改我國(guó)的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,可能會(huì)對(duì)我國(guó)的企業(yè)造成極為不利的影響,我們需要制定符合我國(guó)國(guó)情,并能與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 楊海峰.IASB與FASB金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則聯(lián)合改進(jìn)項(xiàng)目的背景、進(jìn)展及評(píng)價(jià)[J]. 會(huì)計(jì)研究,2009(9).
[2] 方萍,薛武昭.對(duì)IASB放寬金融工具重分類(lèi)規(guī)定的研究[J]. 財(cái)會(huì)月刊,2009(5)上.
[3] 潘秀麗.非活躍市場(chǎng)條件下金融工具計(jì)量問(wèn)題研究[J].會(huì)計(jì)研究,2009(3).
[4] 葉建芳,周蘭.管理層動(dòng)機(jī)、會(huì)計(jì)政策選擇與盈余管理——基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司金融資產(chǎn)分類(lèi)的實(shí)證研究[J].會(huì)計(jì)研究,2009(3).
[5] 谷遠(yuǎn)萍.淺談金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分類(lèi)[J]. 現(xiàn)代經(jīng)濟(jì),2008,7(10).
[6] 陸建橋,朱琳. 跟蹤國(guó)際 主動(dòng)參與 積極應(yīng)對(duì)深入研究金融金融工具會(huì)計(jì)最新動(dòng)向與對(duì)策——財(cái)政部金融工具會(huì)計(jì)工作組第二次會(huì)議綜述[J].會(huì)計(jì)研究,2010(2).
