一、從資產(chǎn)負債表等式導(dǎo)出編制現(xiàn)金流量表項目群的“分錄等式”
(一)從資產(chǎn)負債表等式導(dǎo)出經(jīng)營、投資、籌資活動的賬戶余額等式
資產(chǎn)負債表等式:資產(chǎn)=負債 所有者權(quán)益
資產(chǎn)=現(xiàn)金資產(chǎn) 非現(xiàn)金資產(chǎn)=(經(jīng)營性現(xiàn)金資產(chǎn) 經(jīng)營性非現(xiàn)資產(chǎn)) (投資性現(xiàn)金資產(chǎn) 對內(nèi)投資形成的固定資產(chǎn) 對內(nèi)投資形成的無形資產(chǎn) 對外投資的非現(xiàn)資產(chǎn)) (籌資性現(xiàn)金資產(chǎn) 籌資性非現(xiàn)金資產(chǎn))
負債=經(jīng)營性負債 投資性負債 籌資性負債
所有者權(quán)益=本年利潤 實收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤=本年利潤 除本年利潤以外的所有者權(quán)益=經(jīng)營性利潤 投資性利潤 籌資性利潤 除本年利潤以外的所有者權(quán)益
將上述3個等式導(dǎo)入“資產(chǎn)=負債 所有者權(quán)益”:
(經(jīng)營性現(xiàn)金資產(chǎn) 經(jīng)營性非現(xiàn)資產(chǎn)) (投資性現(xiàn)金資產(chǎn) 對內(nèi)投資形成的固定資產(chǎn) 對內(nèi)投資形成的無形資產(chǎn) 對外投資性非現(xiàn)金資產(chǎn)) (籌資性現(xiàn)金資產(chǎn) 籌資性非現(xiàn)金資產(chǎn))=(經(jīng)營性負債 投資性負債 籌資性負債) (除本年利潤以外的所有者權(quán)益 經(jīng)營性利潤 投資性利潤 籌資性利潤)
等式等號左側(cè)只有“經(jīng)營性現(xiàn)金資產(chǎn)”項目的等式:
經(jīng)營性現(xiàn)金資產(chǎn)=(經(jīng)營性利潤-經(jīng)營性非現(xiàn)金資產(chǎn) 經(jīng)營性負債) (投資性利潤-投資性現(xiàn)金資產(chǎn) 投資性負債-對內(nèi)投資形成的固定資產(chǎn)-對內(nèi)投資形成的無形資產(chǎn)-對外投資性非現(xiàn)金資產(chǎn)) (除本年利潤以外的所有者權(quán)益 籌資性利潤-籌資性現(xiàn)金資產(chǎn)-籌資性非現(xiàn)金資產(chǎn) 籌資性負債)
企業(yè)發(fā)生的每一經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項,一般情況下只能是經(jīng)營性、投資性、籌資性活動中的一種,因此,上述等式可分解為經(jīng)營性等式、投資性等式和籌資性3類。
經(jīng)營性等式:經(jīng)營性現(xiàn)金資產(chǎn)=經(jīng)營性利潤-經(jīng)營性非現(xiàn)金資產(chǎn) 經(jīng)營性負債
投資性等式:零經(jīng)營性現(xiàn)金=投資性利潤-投資性現(xiàn)金資產(chǎn)-對內(nèi)投資形成的固定資產(chǎn)-對內(nèi)投資形成的無形資產(chǎn)-對外投資性非現(xiàn)資產(chǎn) 投資性負債
籌資性等式:零經(jīng)營性現(xiàn)金=籌資性利潤-籌資性現(xiàn)金資產(chǎn)-籌資性非現(xiàn)金資產(chǎn) 籌資性負債 除本年利潤以外的所有者權(quán)益
經(jīng)營性等式、投資性等式和籌資性等式都是借貸記賬法賬戶的“余額等式”。
(二)用賬戶發(fā)生額替代余額等式項目得到“一借一貸等式”——分錄等式
借貸記賬法賬戶的余額與發(fā)生額存在下列關(guān)系:
現(xiàn)金資產(chǎn)賬余額=現(xiàn)金賬借方發(fā)生額-現(xiàn)金賬貸方發(fā)生額
非現(xiàn)金資產(chǎn)賬余額=非現(xiàn)金資產(chǎn)賬借方發(fā)生額-非現(xiàn)金資產(chǎn)賬貸方發(fā)生額
負債賬余額=負債賬貸方發(fā)生額-負債賬借方發(fā)生額
所有者權(quán)益賬余額=除本年利潤賬以外的所有者權(quán)益賬貸方發(fā)生額-除本年利潤賬以外的所有者權(quán)益賬借方發(fā)生額 損益賬貸方發(fā)生額-損益賬借方發(fā)生額
從“被確認的一筆賒銷收入,若買方退購,賣方根據(jù)填制的藍字轉(zhuǎn)賬憑證(借:主營業(yè)務(wù)收入1 000,借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅170;貸:應(yīng)收賬款1 170)登記的各相關(guān)賬戶的余額,與賣方根據(jù)填制的紅字轉(zhuǎn)賬憑證(借:應(yīng)收賬款1 170;貸:主營業(yè)務(wù)收入1 000,貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅170)登記的各相關(guān)賬戶的余額一定相同”,引出本文的一個要點:①一個賬戶的借方發(fā)生額,可以作為該賬戶的貸方紅字發(fā)生額處理——“貸”之前填“-”號(本例:“借:主營業(yè)務(wù)收入1 000=-貸:主營業(yè)務(wù)收入1 000”),而“-貸”在登賬時,在貸方用紅字填寫數(shù)字;②一個賬戶的貸方發(fā)生額,可以作為該賬戶的借方紅字發(fā)生額處理,但是一定要在“借”之前填“-”號(本例:“貸:應(yīng)收賬款1 170=-借:應(yīng)收賬款1 170),而”-借“在登賬時,應(yīng)在借方用紅字填寫數(shù)字。簡言之,對同一個賬戶而言”發(fā)生額‘ 借’金額=發(fā)生額‘-貸’金額”;“發(fā)生額‘-借’金額=發(fā)生額‘ 貸’金額”。
將上例的“主營業(yè)務(wù)收入” 賬戶視為經(jīng)營性損益類賬戶,將“應(yīng)收賬款”視為經(jīng)營性資產(chǎn)類賬戶,將“應(yīng)交稅費”視為經(jīng)營性負債類賬戶,則:“借經(jīng)營性損益賬額=-貸經(jīng)營性損益賬額”成立(前面已證),那么“貸經(jīng)營性損益賬額=-借經(jīng)營性損益賬額”也成立;“貸經(jīng)營性非現(xiàn)資產(chǎn)賬額=-借經(jīng)營性非現(xiàn)資產(chǎn)賬額”成立(前面已證),那么“借經(jīng)營性非現(xiàn)資產(chǎn)賬額=-貸經(jīng)營性非現(xiàn)資產(chǎn)賬額”也成立;“借經(jīng)營性應(yīng)付賬額=-貸經(jīng)營性應(yīng)付賬額”成立(前面已證),那么“貸經(jīng)營性應(yīng)付賬額=-借經(jīng)營性應(yīng)付賬額”也成立。投資性或籌資性的損益類賬、資產(chǎn)類賬、負債類賬的同一個賬戶的借、貸方發(fā)生額互相替換的原理與上述經(jīng)營性同一個賬戶發(fā)生額的借、貸方互相替換的原理相同。
下面,先用賬戶的借方發(fā)生額、貸方發(fā)生額替代經(jīng)營性、投資性、籌資性余額等式項目,形成發(fā)生額等式,然后逐一分解經(jīng)營性、投資性、籌資性發(fā)生額等式,得到系列的一借一貸等式。
經(jīng)營性余額等式“經(jīng)營性現(xiàn)金資產(chǎn)=經(jīng)營性利潤-經(jīng)營性非現(xiàn)資產(chǎn) 經(jīng)營性負債”被發(fā)生額替代成“經(jīng)營性發(fā)生額等式”:“經(jīng)營性借現(xiàn)金賬額-經(jīng)營性貸現(xiàn)金賬額= 經(jīng)營性貸損益賬額-經(jīng)營性借損益賬額-經(jīng)營性借非現(xiàn)資產(chǎn)賬額 經(jīng)營性貸非現(xiàn)資產(chǎn)賬額 經(jīng)營性貸負債賬額-經(jīng)營性借負債賬額”,分解“經(jīng)營性發(fā)生額等式”,得到13個經(jīng)營性“一借一貸等式”:
1.經(jīng)營性借現(xiàn)金賬額=經(jīng)營性貸損益賬額
2.經(jīng)營性借現(xiàn)金賬額=經(jīng)營性貸非現(xiàn)資產(chǎn)賬額
3.經(jīng)營性借現(xiàn)金賬額=經(jīng)營性貸負債賬額
4.-經(jīng)營性貸現(xiàn)金賬額=-經(jīng)營性借損益賬額(等號兩側(cè)可同時去除“-”號)
5.-經(jīng)營性貸現(xiàn)金賬額=-經(jīng)營性借非現(xiàn)資產(chǎn)賬額(等號兩側(cè)可同時去除“-”號)
6.-經(jīng)營性貸現(xiàn)金賬額=-經(jīng)營性借負債賬額(等號兩側(cè)可同時去除“-”號)
7.經(jīng)營性無現(xiàn)金=經(jīng)營性貸損益賬額-經(jīng)營性借非現(xiàn)資產(chǎn)賬額
8.經(jīng)營性無現(xiàn)金=經(jīng)營性貸損益賬額-經(jīng)營性借負債賬額
9.經(jīng)營性無現(xiàn)金=經(jīng)營性貸非現(xiàn)資產(chǎn)賬額-經(jīng)營性借損益賬額
10.經(jīng)營性無現(xiàn)金=經(jīng)營性貸負債賬額-經(jīng)營性借損益賬額
11.經(jīng)營性無現(xiàn)金=經(jīng)營性貸負債賬額-經(jīng)營性借非現(xiàn)資產(chǎn)賬額
12.經(jīng)營性無現(xiàn)金=經(jīng)營性貸非現(xiàn)資產(chǎn)賬額-經(jīng)營性借負債賬額
13.經(jīng)營性無現(xiàn)金=經(jīng)營性貸非現(xiàn)資產(chǎn)賬額-經(jīng)營性借非現(xiàn)資產(chǎn)賬額
投資性余額等式“零經(jīng)營性現(xiàn)金=投資性利潤-投資性現(xiàn)金資產(chǎn)-對內(nèi)投資形成的固定資產(chǎn)-對內(nèi)投資形成的無形資產(chǎn)-對外投資性非現(xiàn)資產(chǎn) 投資性負債”被發(fā)生額替代成“投資性發(fā)生額等式”:“零經(jīng)營性現(xiàn)金=投資性貸損益賬額-投資性借損益賬額-投資性借現(xiàn)金賬額 投資性貸現(xiàn)金賬額-借對內(nèi)投資固定資產(chǎn)賬額 貸對內(nèi)投資固定資產(chǎn)賬額-借對內(nèi)投資無形資產(chǎn)賬額 貸對內(nèi)投資無形資產(chǎn)賬額-借對外投資非現(xiàn)資產(chǎn)賬額 貸對外投資非現(xiàn)資產(chǎn)賬額 投資性貸負債賬額-投資性借負債賬額”,分解“投資性發(fā)生額等式”,得到10個投資性“一借一貸等式”:
14.零經(jīng)營性現(xiàn)金=投資性貸損益賬額-投資性借現(xiàn)金賬額
15.零經(jīng)營性現(xiàn)金=投資性貸現(xiàn)金賬額-投資性借損益賬額
16.零經(jīng)營性現(xiàn)金=投資性貸損益賬額-借對內(nèi)投資固定資產(chǎn)賬額
17.零經(jīng)營性現(xiàn)金=貸對內(nèi)投資固定資產(chǎn)賬額-投資性借損益賬額
18.零經(jīng)營性現(xiàn)金=投資性貸損益賬額-借對內(nèi)投資無形資產(chǎn)賬額
19.零經(jīng)營性現(xiàn)金=貸對內(nèi)投資無形資產(chǎn)賬額-投資性借損益賬額
20.零經(jīng)營性現(xiàn)金=投資性貸損益賬額-借對外投資非現(xiàn)資產(chǎn)賬額
21.零經(jīng)營性現(xiàn)金=貸對外投資非現(xiàn)資產(chǎn)賬額-投資性借損益賬額
22.零經(jīng)營性現(xiàn)金=投資性貸損益賬額-投資性借負債賬額
23.零經(jīng)營性現(xiàn)金=投資性貸負債賬額-投資性借損益賬額
籌資性余額等式“零經(jīng)營性現(xiàn)金=籌資性利潤-籌資性現(xiàn)金資產(chǎn)-籌資性非現(xiàn)資產(chǎn) 籌資性負債 除本年利潤以外的所有者權(quán)益”被發(fā)生額替代成“籌資性發(fā)生額等式”:“零經(jīng)營性現(xiàn)金=籌資性貸損益賬額-籌資性借損益賬額-籌資性借現(xiàn)金賬額 籌資性貸現(xiàn)金賬額-籌資性借非現(xiàn)資產(chǎn)賬額 籌資性貸非現(xiàn)資產(chǎn)賬額 籌資性貸負債賬額-籌資性借負債賬額 貸除本年利潤以外的所有者權(quán)益賬額-借除本年利潤以外的所有者權(quán)益賬額”,分解“籌資性發(fā)生額等式”,得到6個籌資性“一借一貸等式”:
24.零經(jīng)營性現(xiàn)金=籌資性貸損益賬額-籌資性借現(xiàn)金賬額
25.零經(jīng)營性現(xiàn)金=籌資性貸現(xiàn)金賬額-籌資性借損益賬額
26.零經(jīng)營性現(xiàn)金=籌資性貸損益賬額-籌資性借非現(xiàn)資產(chǎn)賬額
27.零經(jīng)營性現(xiàn)金=籌資性貸損益賬額-籌資性借負債賬額
28.零經(jīng)營性現(xiàn)金=籌資性貸負債賬額-籌資性借損益賬額
29.零經(jīng)營性現(xiàn)金=貸除本年利潤以外的所有者權(quán)益賬額-籌資性借損益賬額
從資產(chǎn)負債表等式導(dǎo)出的這29個“一借一貸等式”,就是現(xiàn)金流量表主表“一、經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項目群與補充資料“1.將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”項目群一體平衡編制的等式。
由于“一借一貸等式”具有將影響現(xiàn)金流量表項目群金額增減變動的簡單會計分錄(復(fù)雜會計分錄的分解)轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金流量表項目群具體項目金額的作用,所以“一借一貸等式”又被稱為項目群項目一體平衡編制的“分錄等式”。
二、“分錄等式”在現(xiàn)金流量表編制中的實證
(一)經(jīng)營性“分錄等式”的實證
經(jīng)營性分錄等式等號左側(cè)的“經(jīng)營性借現(xiàn)金賬額”項目對應(yīng)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金流量表主表(即“直接列示部分”)的“經(jīng)營活動現(xiàn)金流入”的3個項目中的一個,分錄等式等號左側(cè)的“-經(jīng)營性貸現(xiàn)金賬額”項目對應(yīng)轉(zhuǎn)換為主表的“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出”的4個項目中的一個。
經(jīng)營性分錄等式等號右側(cè)的項目,對應(yīng)轉(zhuǎn)換成補充資料(即“間接列示部分”或稱“附表“部分)”1.將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量“下的15個項目中的10個項目。分錄等式等號右側(cè)的“經(jīng)營性貸損益賬額”對應(yīng)轉(zhuǎn)換為補充資料的“凈利潤”項目金額的增加(簡記“ 凈利潤”),“經(jīng)營性借損益賬額”對應(yīng)轉(zhuǎn)換為“凈利潤”項目金額的減少(簡記“-凈利潤”)。分錄等式等號右側(cè)的“經(jīng)營性貸非現(xiàn)金資產(chǎn)賬額”對應(yīng)轉(zhuǎn)換為補充資料的“ 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“ 固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊(簡寫成“資產(chǎn)折舊折耗”)、“ 無形資產(chǎn)攤銷”、“ 長期待攤費用攤銷”、“ 遞延所得稅資產(chǎn)減少”、“ 存貨的減少”、“ 經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”;分錄等式等號右側(cè)的“經(jīng)營性借非現(xiàn)金資產(chǎn)賬額”對應(yīng)轉(zhuǎn)換為補充資料的“-遞延所得稅資產(chǎn)減少”、“-存貨的減少”、“-經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”。分錄等式等號右側(cè)的“經(jīng)營性貸負債賬額”對應(yīng)轉(zhuǎn)換為補充資料的“ 經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加”;分錄等式等號右側(cè)的“經(jīng)營性借負債賬額”對應(yīng)轉(zhuǎn)換為補充資料的“-經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加”。
進行上述轉(zhuǎn)換應(yīng)把握的原則是:“分錄借,所轉(zhuǎn)換成的補充資料項目的金額為‘-’(簡記‘借-’)”;“分錄貸,所轉(zhuǎn)換成的補充資料項目的金額為‘ ’(簡記‘貸 ’)”。
[例1]等式“經(jīng)營性借現(xiàn)金賬額=經(jīng)營性貸損益賬額”的實證:
借:銀行存款1 000貸:主營業(yè)務(wù)收入1 000
(主表) 銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金1 000=(附表) 凈利潤1 000
[例2]等式“經(jīng)營性借現(xiàn)金賬額=經(jīng)營性貸非現(xiàn)資產(chǎn)賬額”的實證:
借:銀行存款 1 000 貸:應(yīng)收賬款 1 000
銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金1 000= 經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少1 000
[例3]經(jīng)營性借現(xiàn)金賬額=經(jīng)營性貸負債賬額
借:銀行存款1 000貸:預(yù)收賬款1 000
銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金1 000= 經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加1 000
[例4]等式“ -經(jīng)營性貸現(xiàn)金賬額=-經(jīng)營性借損益賬額”的實證:
借:銷售費用1 000貸:銀行存款1 000
(主表)-支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金1 000=(附表)-凈利潤1 000
[例5]等式“-經(jīng)營性貸現(xiàn)金賬額=-經(jīng)營性借非現(xiàn)資產(chǎn)賬額”的實證
借:預(yù)付賬款1 000貸:銀行存款1 000
-購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金1 000= -經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少1 000
借:材料采購1 000 貸:銀行存款1 000
-購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金1 000=-存貨的減少1 000
借:制造費用(水電費) 1 000 貸:銀行存款1 000
-支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金1 000=-存貨的減少1 000
[例6]-經(jīng)營性貸現(xiàn)金賬額=-經(jīng)營性借負債賬額
借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅)1 000
貸:銀行存款1 000
-購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金1 000= -經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加1 000
借:應(yīng)交稅費——未交增值稅1 000 貸:銀行存款1 000
-支付的各項稅費1 000= -經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加1 000
[例7]經(jīng)營性無現(xiàn)金=經(jīng)營性貸損益賬額-經(jīng)營性借非現(xiàn)資產(chǎn)賬額
借:應(yīng)收票據(jù)1 000 貸:主營業(yè)務(wù)收入1 000
經(jīng)營性無現(xiàn)金= 凈利潤1 000-經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少1 000
借:管理費用1 000 貸:累計折舊1 000
經(jīng)營性無現(xiàn)金= 固定折舊折耗1 000-凈利潤1 000
借:其他業(yè)務(wù)成本1 000 貸:累計攤銷1 000[分錄出處:財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》(以下簡稱《指南》)207頁]
經(jīng)營性無現(xiàn)金= 無形資產(chǎn)攤銷1 000-凈利潤1 000
借:銷售費用1 000貸:長期待攤費用1 000(《指南》207頁)
經(jīng)營性無現(xiàn)金= 長期待攤費用攤銷1 000-凈利潤1 000
[例8]經(jīng)營性無現(xiàn)金=經(jīng)營性貸損益賬額-經(jīng)營性借負債賬額
借:預(yù)收賬款——預(yù)收房租1 000貸:其他業(yè)務(wù)收入1 000
經(jīng)營性無現(xiàn)金= 凈利潤1 000-經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加1 000
[例9]經(jīng)營性無現(xiàn)金=經(jīng)營性貸非現(xiàn)資產(chǎn)賬額-經(jīng)營性借損益賬額
借:資產(chǎn)減值損失1 000貸:壞賬準(zhǔn)備(或存貨跌價準(zhǔn)備)1 000
經(jīng)營性無現(xiàn)金= 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1 000-凈利潤1 000
借:所得稅費用1 000 貸:遞延所得稅資產(chǎn)1 000
經(jīng)營性無現(xiàn)金= 遞延所得稅資產(chǎn)減少1 000-凈利潤1 000
借:主營業(yè)務(wù)成本1 000 貸:庫存商品1 000
經(jīng)營性無現(xiàn)金= 存貨的減少1 000-凈利潤1 000
借:銷售費用1 000貸:預(yù)付賬款——廣告費1 000
經(jīng)營性無現(xiàn)金= 經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少1 000-凈利潤1 000
借:營業(yè)外支出1 000 貸:待處理財產(chǎn)損益——流動資產(chǎn)1 000(《指南》262頁)
經(jīng)營性無現(xiàn)金= 存貨的減少1 000-凈利潤1 000
[例10]經(jīng)營性無現(xiàn)金=經(jīng)營性貸負債賬額-經(jīng)營性借損益賬額
借:營業(yè)稅金及附加1 000 貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅1 000
經(jīng)營性無現(xiàn)金= 經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加1 000-凈利潤1 000
借:所得稅費用1 000 貸:遞延所得稅負債1 000
經(jīng)營性無現(xiàn)金= 遞延所得稅負債增加1 000-凈利潤1 000
借:銷售費用1 000 貸:預(yù)計負債——產(chǎn)品質(zhì)量保證1 000(《指南》230頁)
經(jīng)營性無現(xiàn)金= 經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加1 000-凈利潤1 000
[例11]經(jīng)營性無現(xiàn)金=經(jīng)營性貸負債賬額-經(jīng)營性借非現(xiàn)資產(chǎn)賬額
借:材料采購(或原材料)1 000 貸:應(yīng)付賬款1 000
經(jīng)營性無現(xiàn)金= 經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加-存貨的減少1 000
借:生產(chǎn)成本(或制造費用)1 000 貸:應(yīng)付職工薪酬(經(jīng)營性)1 000
經(jīng)營性無現(xiàn)金= 經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加1 000-存貨的減少1 000
[例12]經(jīng)營性無現(xiàn)金=經(jīng)營性貸非現(xiàn)資產(chǎn)賬額-經(jīng)營性借負債賬額
借:應(yīng)付職工薪酬1 000貸:其他應(yīng)收款1 000
經(jīng)營性無現(xiàn)金= 經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少1 000-經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加1 000
[例13]經(jīng)營性無現(xiàn)金=經(jīng)營性貸非現(xiàn)資產(chǎn)賬額-經(jīng)營性借非現(xiàn)資產(chǎn)賬額
借:原材料1 000貸:預(yù)付賬款1 000
經(jīng)營性無現(xiàn)金= 經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少1 000-存貨的減少1 000
(二)投資性“分錄等式”的實證
投資性簡單分錄,借記或貸記現(xiàn)金類賬戶的,對主表“一、經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項目群金額沒有影響,所以在分錄等式中用“零經(jīng)營性現(xiàn)金”表示。一般情況下,投資性簡單分錄,只有借貸一方是投資性損益類賬戶的類型才對現(xiàn)金流量表補充資料“1.將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”項目群金額產(chǎn)生影響;換言之,投資性簡單分錄,只要一方不是損益類賬戶的,因其對“主表一”與“補充資料1”項目群金額無影響,不套用投資性“分錄等式”轉(zhuǎn)換。
投資性分錄等式等號右側(cè)兩個項目對應(yīng)轉(zhuǎn)換成補充資料“1.將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”下的增或減“凈利潤”項目金額與減或增7個項目中的一個項目金額一增一減抵消為零(凡是不屬于經(jīng)營性的現(xiàn)金流入、流出的簡單分錄,在補充資料“1.將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”部分都抵消為零)。這7個項目是:①資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(投資性與經(jīng)營性共用項目);②無形資產(chǎn)攤銷(投資性與經(jīng)營性共用項目);③處置固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失(簡寫成“處置長期資產(chǎn)的損失”);④固定資產(chǎn)報廢損失;⑤公允價值變動損失;⑥財務(wù)費用;⑦投資損失;⑧其他。
[例14]等式“零經(jīng)營性現(xiàn)金=投資性貸損益賬額-投資性借現(xiàn)金賬額”的實證
借:銀行存款1 000貸:投資收益1 000
(主表)零經(jīng)營性現(xiàn)金=(附表) 凈利潤1 000-投資損失1 000
[例15]零經(jīng)營性現(xiàn)金=投資性貸現(xiàn)金賬額-投資性借損益賬額
借:投資收益(購買股票支付的交易費用) 1 000 貸:銀行存款1 000
零經(jīng)營性現(xiàn)金=投資損失1 000-凈利潤1 000
[例16]零經(jīng)營性現(xiàn)金=投資性貸損益賬額-借對內(nèi)投資固定資產(chǎn)賬額
借:固定資產(chǎn)清理1 000貸:營業(yè)外收入1 000
零經(jīng)營性現(xiàn)金= 凈利潤1 000-固定資產(chǎn)報廢損失1 000
[例17]零經(jīng)營性現(xiàn)金=貸對內(nèi)投資固定資產(chǎn)賬額-投資性借損益賬額
零經(jīng)營性現(xiàn)金= 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1 000-凈利潤1 000
借:營業(yè)外支出1 000 貸:固定資產(chǎn)清理1 000
零經(jīng)營性現(xiàn)金= 處置長期資產(chǎn)的損失1 000-凈利潤1 000
[例18]零經(jīng)營性現(xiàn)金=投資性貸損益賬額-借對內(nèi)投資無形資產(chǎn)賬額
借:無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1 000貸:資產(chǎn)減值損失1 000(《指南》261頁)
零經(jīng)營性現(xiàn)金= 凈利潤1 000-資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1 000
[例19]零經(jīng)營性現(xiàn)金=貸對內(nèi)投資無形資產(chǎn)賬額-投資性借損益賬額
借:管理費用1 000 貸:累計攤銷1 000
零經(jīng)營性現(xiàn)金= 無形資產(chǎn)攤銷1 000-凈利潤1 000
借:資產(chǎn)減值損失1 000貸:無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1 000
零經(jīng)營性現(xiàn)金= 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1 000-凈利潤1 000
[例20]零經(jīng)營性現(xiàn)金=投資性貸損益賬額-借對外投資非現(xiàn)資產(chǎn)賬額
借:應(yīng)收股利1 000貸:投資收益1 000
零經(jīng)營性現(xiàn)金= 凈利潤1 000-投資損失1 000
借:交易性金融資產(chǎn)1 000 貸:公允價值變動損益1 000
零經(jīng)營性現(xiàn)金= 凈利潤1 000-公允價值變動損失1 000
[例21]零經(jīng)營性現(xiàn)金=貸對外投資非現(xiàn)資產(chǎn)賬額-投資性借損益賬額
借:資產(chǎn)減值損失1 000 貸:持有至到期投資減值準(zhǔn)備1 000
零經(jīng)營性現(xiàn)金= 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1 000-凈利潤1 000
[例22]零經(jīng)營性現(xiàn)金=投資性貸損益賬額-投資性借負債賬額
借:交易性金融負債1 000貸:公允價值變動損益1 000(《指南》第213頁)
零經(jīng)營性現(xiàn)金=-公允價值變動損失1 000 凈利潤1 000
[例23]零經(jīng)營性現(xiàn)金=投資性貸負債賬額-投資性借損益賬額
借:財務(wù)費用1 000貸:未確認融資費用1 000(《指南》第229頁)
零經(jīng)營性現(xiàn)金= 財務(wù)費用1000-凈利潤1 000
借:銷售費用1 000 貸:預(yù)計負債——產(chǎn)品質(zhì)量保證1 000(《指南》第230頁)
零經(jīng)營性現(xiàn)金= 財務(wù)費用1 000-凈利潤1 000
借:財務(wù)費用 1 000貸:預(yù)計負債——資產(chǎn)棄置義務(wù)1 000(《指南》第230頁)
零經(jīng)營性現(xiàn)金= 財務(wù)費用1 000-凈利潤1 000
例1至例23實證了歸類為純粹的經(jīng)營性或者投資性簡單分錄套用等式轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金流量表具體項目的情形,而現(xiàn)實的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項并非都能歸類為單純的某一種性質(zhì)的分錄,會出現(xiàn)兩種性質(zhì)混合的分錄。兩種性質(zhì)混合的簡單分錄轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金流量表項目,一般不涉及經(jīng)營性現(xiàn)金流入、流出,套用的分錄等式的特點是等號右側(cè)經(jīng)營性賬戶金額增或減與非經(jīng)營性賬戶金額減或增相互抵消為零,而那個非經(jīng)營性賬戶一般轉(zhuǎn)換成補充資料的“其他”項目。例如:(1)轉(zhuǎn)讓企業(yè)的固定資產(chǎn)計算應(yīng)交營業(yè)稅的分錄,屬于投資性與經(jīng)營性混合性質(zhì):“借記固定資產(chǎn)清理1 000,貸記應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅1 000”,轉(zhuǎn)換為:(主表)零經(jīng)營性現(xiàn)金=(附表)經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加1 000-其他1 000。(2)產(chǎn)品制造企業(yè)的廠房建設(shè)工程領(lǐng)用了經(jīng)營性的原材料以及轉(zhuǎn)出購買該原材料的增值稅進項稅,屬于投資性與經(jīng)營性混合性質(zhì):①借記在建工程1 000,貸記原材料1 000,轉(zhuǎn)換為:(主表)零經(jīng)營性現(xiàn)金=(附表) 存貨的減少增加1 000-其他1000;②借記在建工程170,貸記應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅170,轉(zhuǎn)換為:(主表)零經(jīng)營性現(xiàn)金=(附表) 經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加170-其他170。⑶長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的投資收益,屬于投資性與籌資性混合性質(zhì):借記資本公積1 000,貸記投資收益1 000(《指南》第250頁),轉(zhuǎn)換為:(主表)零經(jīng)營性現(xiàn)金=(附表) 凈利潤1 000-其他1 000。⑷籌資性與經(jīng)營性混合性質(zhì)簡單分錄的轉(zhuǎn)換見例29。 (三)籌資性“分錄等式”的實證
[例24]零經(jīng)營性現(xiàn)金=籌資性貸損益賬額-籌資性借現(xiàn)金賬額
借:銀行存款1 000 貸:財務(wù)費用(籌資款利息收入)1 000(《指南》第260頁)
(主表)零經(jīng)營性現(xiàn)金=(附表) 凈利潤1 000-財務(wù)費用1 000
[例25]零經(jīng)營性現(xiàn)金=籌資性貸現(xiàn)金賬額-籌資性借損益賬額
借:財務(wù)費用(借款利息)1 000 貸:銀行存款1 000
(主表)零經(jīng)營性現(xiàn)金=(附表) 財務(wù)費用1 000-凈利潤1 000
[例26]零經(jīng)營性現(xiàn)金=籌資性貸損益賬額-籌資性借非現(xiàn)資產(chǎn)賬額
借:未實現(xiàn)融資收益1 000 貸:財務(wù)費用1 000(《指南》第198頁)
零經(jīng)營性現(xiàn)金=(附表) 財務(wù)費用1 000 凈利潤1 000
[例27] 零經(jīng)營性現(xiàn)金=籌資性貸損益賬額-籌資性借負債賬額
借:應(yīng)付賬款1 000 貸:財務(wù)費用1 000(《指南》第260頁)
零經(jīng)營性現(xiàn)金=(附表) 財務(wù)費用1 000 凈利潤1 000
[例28]零經(jīng)營性現(xiàn)金=籌資性貸負債賬額-籌資性借損益賬額
借:財務(wù)費用1 000貸:應(yīng)付利息1 000
零經(jīng)營性現(xiàn)金= 財務(wù)費用1 000-凈利潤1 000
借:財務(wù)費用1 000貸:未確認融資費用(《指南》第229頁)
零經(jīng)營性現(xiàn)金= 財務(wù)費用1 000-凈利潤1 000
[例29]零經(jīng)營性現(xiàn)金=貸除本年利潤以外的所有者權(quán)益賬額-籌資性借損益賬額
借:管理費用1 000 貸:資本公積1 000(《指南》第237頁)
零經(jīng)營性現(xiàn)金=-凈利潤1 000 其他1 000
從例24至例28可見:(1)籌資性簡單分錄與投資性簡單分錄一樣:借記或貸記現(xiàn)金類賬戶的,對主表“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項目群金額沒有影響,所以在分錄等式中用“零經(jīng)營性現(xiàn)金”表示。(2)一般情況下,籌資性簡單分錄,只有借貸一方是籌資性損益類賬戶——財務(wù)費用的類型才對補充資料的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項目群金額產(chǎn)生影響,即只有這一種類型的分錄才套用投資性“分錄等式”。(3)單純的籌資性簡單分錄套用“分錄等式”,轉(zhuǎn)換成補充資料項目群項目只限于“凈利潤”與“財務(wù)費用”這兩個項目及其金額的抵消。
三、7種類型的簡單會計分錄不套用分錄等式
(1)借貸方均為現(xiàn)金類賬戶的;(2)借貸方均為損益類賬戶的;(3)借貸方均為所有者權(quán)益類賬戶的;(4)純粹的投資性或純粹的籌資性簡單分錄中沒有損益類賬戶的;(5)借貸方都轉(zhuǎn)換成“存貨的減少”項目的(例如,借記生產(chǎn)成本1 000,貸記原材料1 000);(6)借貸方均為經(jīng)營性應(yīng)收款項賬戶的;(7)借貸方均為經(jīng)營性應(yīng)付款項賬戶的。
四、一體平衡編制方法的驗證
財政部2003年《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》指南“編制舉例”(44筆交易事項),是國內(nèi)迄今為止編制現(xiàn)金流量表的范本,采用一體平衡編制方法編制出的現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)與范本采用工作底稿法、T形賬戶法編制出的現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)一致。
五、一體平衡編制方法的改良性
一體平衡編制方法的“分錄等式”是帶有“資產(chǎn)負債表等式”基因的數(shù)學(xué)模型,運用數(shù)學(xué)模型一體平衡編制現(xiàn)金流量表的兩個項目群項目金額,改變了會計界一直“人為調(diào)節(jié)相等”或計算機“強行軋平”的境況;采用一體平衡編制方法,現(xiàn)金流量表補充資料自身獨立得出“凈利潤”項目金額,與“利潤表”的“凈利潤”項目金額形成真切的勾稽關(guān)系,改變了以往所有的編制現(xiàn)金流量表方法均援引“利潤表”上的“凈利潤”項目金額作為補充資料“凈利潤”項目金額的做法。
“簡單會計分錄”套用“分錄等式”轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金流量表項目群項目金額,不僅使現(xiàn)金流量表項目群項目金額來路十分清晰,而且使項目群項目金額可溯源至每一筆會計分錄,這種可溯源性是以往所有編制現(xiàn)金流量表方法所不具備的。本編制方法的可溯源性使現(xiàn)金流量表項目群項目數(shù)據(jù)的“可靠性”落到了實處。
簡單會計分錄在套用“分錄等式”一體平衡編制出現(xiàn)金流量表主表、補充資料的兩個“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”項目群項目金額的同時,可以連帶編制出主表“二、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項目數(shù)據(jù)和“三、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項目數(shù)據(jù),本文不予闡釋。
主要參考文獻
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