從近幾年的考試情況來(lái)看,所得稅這部分內(nèi)容一直是會(huì)計(jì)師《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》與注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》的考試重點(diǎn),其考試焦點(diǎn)主要體現(xiàn)在與會(huì)計(jì)政策變更,前期差錯(cuò)更正,資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)以及資產(chǎn)減值等有關(guān)內(nèi)容中。考題類(lèi)型多數(shù)情況下為計(jì)算題或綜合題,每次考題中都會(huì)涉及到會(huì)計(jì)與稅法差異的納稅調(diào)整問(wèn)題。在考題中如何正確區(qū)分不同差異的所屬性質(zhì),是會(huì)計(jì)師與注冊(cè)會(huì)計(jì)師考生所面臨的疑難問(wèn)題。為此,筆者結(jié)合2007年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》考試題,談?wù)剷?huì)計(jì)與稅法之間差異所屬性質(zhì)的區(qū)分技巧。
會(huì)計(jì)與稅法之間存在的差異是指對(duì)企業(yè)發(fā)生的收入、收益或費(fèi)用、損失,由于會(huì)計(jì)計(jì)入利潤(rùn)總額與稅法計(jì)入納稅所得的計(jì)算口徑或計(jì)算時(shí)期不同而產(chǎn)生的。由于計(jì)算口徑不同產(chǎn)生的差異為永久性差異,由于計(jì)算時(shí)期不同產(chǎn)生的差異為暫時(shí)性差異。無(wú)論是永久性差異還是暫時(shí)性差異,企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),都要在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上予以調(diào)整。另外,對(duì)于永久性差異只進(jìn)行納稅調(diào)整,不專(zhuān)門(mén)核算,對(duì)于暫時(shí)性差異,既要進(jìn)行納稅調(diào)整,又要設(shè)置科目專(zhuān)門(mén)核算其對(duì)所得稅費(fèi)用的影響金額。判斷一項(xiàng)差異是永久性差異還是暫時(shí)性差異,關(guān)鍵要看考題中的稅法規(guī)定,如果稅法規(guī)定此項(xiàng)費(fèi)用不能在稅前扣除,或此項(xiàng)收入免交所得稅,則此差異屬于永久性差異;如果稅法規(guī)定此項(xiàng)費(fèi)用、損失在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)算應(yīng)納稅所得額可據(jù)實(shí)扣除,或此項(xiàng)收入在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí),應(yīng)計(jì)入納稅所得,則此差異為暫時(shí)性差異。值得注意的是,如果會(huì)計(jì)與稅法之間的差異為永久性差異,則資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相同;如果雙方之間的差異為暫時(shí)性差異,則資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同。下面舉例闡述會(huì)計(jì)與稅法差異的具體區(qū)分(此例題為2007年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》考試題)。
例:甲公司為上市公司,2007年1月1日遞延所得稅資產(chǎn)為396萬(wàn)元,遞延所得稅負(fù)債為990萬(wàn)元,適用的所得稅稅率為33%。根據(jù)2007年頒布的新稅法規(guī)定,自2008年1月1日起,該公司適用的所得稅稅率變更為25%。該公司2007年利潤(rùn)總額為6 000萬(wàn)元,涉及所得稅會(huì)計(jì)的交易或事項(xiàng)如下:
(1)2007年1月1日,以2 044.70萬(wàn)元自證券市場(chǎng)購(gòu)入當(dāng)日發(fā)行的一項(xiàng)3年期到期還本付息國(guó)債。該國(guó)債票面金額為2 000萬(wàn)元,票面年利率為5%,年實(shí)際利率為4%,到期日為2009年12月31日。甲公司將該國(guó)債作為持有至到期投資核算。
稅法規(guī)定,國(guó)債利息收入免交所得稅。
(2)2006年12月15日,甲公司購(gòu)入一項(xiàng)管理用設(shè)備,支付購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)等共計(jì)2 400萬(wàn)元。12月26日,該設(shè)備經(jīng)安裝達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。甲公司預(yù)計(jì)該設(shè)備使用年限為10年,預(yù)計(jì)凈殘值為零,采用年限平均法計(jì)提折舊。
稅法規(guī)定,該類(lèi)固定資產(chǎn)的折舊年限為20年。假定甲公司該設(shè)備預(yù)計(jì)凈殘值和采用的折舊方法符合稅法規(guī)定。
(3)2007年6月20日,甲公司因廢水超標(biāo)排放被環(huán)保部門(mén)處以300萬(wàn)元罰款,罰款已以銀行存款支付。
稅法規(guī)定,企業(yè)違反國(guó)家法規(guī)所支付的罰款不允許在稅前扣除。
(4)2007年9月12日,甲公司自證券市場(chǎng)購(gòu)入某股票,支付價(jià)款500萬(wàn)元(假定不考慮交易費(fèi)用)。甲公司將該股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。12月31日,該股票的公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元。
假定稅法規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)金額不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,待出售時(shí)一并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
(5)2007年10月10日,甲公司由于為乙公司銀行借款提供擔(dān)保,乙公司未如期償還借款,而被銀行提起訴訟,要求其履行擔(dān)保責(zé)任。12月31日,該訴訟尚未審結(jié)。甲公司預(yù)計(jì)履行該擔(dān)保責(zé)任很可能支出的金額為2 200萬(wàn)元。
稅法規(guī)定,企業(yè)為其他單位債務(wù)提供擔(dān)保發(fā)生的損失不允許在稅前扣除。
(6)其他有關(guān)資料如下:
1)甲公司預(yù)計(jì)2007年1月1日存在的暫時(shí)性差異將在2008年1月1日以后轉(zhuǎn)回。
2)甲公司上述交易或事項(xiàng)均按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行了處理。
3)甲公司預(yù)計(jì)在未來(lái)期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。
要求:
(1)根據(jù)上述交易或事項(xiàng),填列“甲公司2007年12月31日暫時(shí)性差異計(jì)算表”(如表1)。
(2)計(jì)算甲公司2007年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。
(3)計(jì)算甲公司2007年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅和所得稅費(fèi)用。
(4)編制甲公司2007年確認(rèn)所得稅費(fèi)用的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
解題前分析:
依據(jù)每小題中稅法給出的有關(guān)規(guī)定,分析每小題差異所屬性質(zhì)。上述(1)小題中的國(guó)債實(shí)際利息收入81.788(2 044.7
×4%)萬(wàn)元,由于稅法規(guī)定國(guó)債利息收入免交所得稅,所以應(yīng)將其確認(rèn)為永久性差異,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),應(yīng)在當(dāng)年利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上予以扣除。(2)小題中,2007年末的賬面價(jià)值=2 400-2 400÷10=2 160萬(wàn)元,2007年末的計(jì)稅基礎(chǔ)=2 400-2 400÷20=2 280萬(wàn)元,雙方形成可抵扣暫時(shí)性差異120(屬于發(fā)生),計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),應(yīng)在當(dāng)年利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上予以加回。(3)小題中由于稅法規(guī)定違反國(guó)家法規(guī)所支付的罰款不允許在稅前扣除,所以被環(huán)保部門(mén)處罰的300萬(wàn)元罰款,應(yīng)屬于永久性差異,當(dāng)年計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),應(yīng)在當(dāng)年利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上予以加回。(4)小題中稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益當(dāng)期不計(jì)入納稅所得,實(shí)際處置時(shí)再計(jì)入納稅所得,所以500萬(wàn)元(1 000-500)公允價(jià)值變動(dòng)收益應(yīng)屬于在當(dāng)期發(fā)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí),應(yīng)在當(dāng)期利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上予以扣除。(5)小題中稅法明確規(guī)定為其他單位提供擔(dān)保而發(fā)生的損失不允許在稅前扣除,所以企業(yè)確認(rèn)的與預(yù)計(jì)負(fù)債有關(guān)的2 200萬(wàn)元的擔(dān)保損失應(yīng)屬于永久性差異,當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),應(yīng)在當(dāng)年利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上予以加回。以下為每小題差異所屬性質(zhì)歸納表(如表2):
【參考答案】
要求(1)根據(jù)上述交易或事項(xiàng),填列“甲公司2007年12月31日暫時(shí)性差異計(jì)算表”(如表3)。
1)持有至到期投資賬面價(jià)值=2 044.70×(1 4%)
=2 126.49(萬(wàn)元),計(jì)稅基礎(chǔ)=2 126.49萬(wàn)元
2)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=2 400-2 400÷10=2 160(萬(wàn)元),計(jì)稅基礎(chǔ)=2 400-2 400÷20=2 280(萬(wàn)元)
3)交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=1 000萬(wàn)元,計(jì)稅基礎(chǔ)=500萬(wàn)元
4)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值=2 200萬(wàn)元,計(jì)稅基礎(chǔ)=2 200萬(wàn)元
要求(2)計(jì)算甲公司2007年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。
1)2007年應(yīng)納稅所得額=6 000-81.788(永久性差異)
120(暫時(shí)性差異) 300(永久性差異)-500(暫時(shí)性差異)
2 200(永久性差異)=8 038.21(萬(wàn)元)
2)2007年應(yīng)交所得稅=8 038.21×33%=2 652.61(萬(wàn)元)
要求(3)計(jì)算甲公司2007年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅和所得稅費(fèi)用。
1)2007年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債= 500×25%
2)2007年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)= 120×25%
[提示]:此題中,由于甲公司在2007年就獲悉,企業(yè)所得稅稅率將在2008年由33%調(diào)整為25%,所以按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)要求,甲企業(yè)在2007年計(jì)算確認(rèn)遞延所得稅(包括遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債)時(shí),就應(yīng)采用未來(lái)期間的所得稅稅率25%,但計(jì)算2007年的應(yīng)交所得稅時(shí),仍應(yīng)采用現(xiàn)行的所得稅稅率33%。
3)所得稅費(fèi)用=2 652.61 66(加貸)-115(減借)
=2 603.61(萬(wàn)元)
要求(4)編制甲公司2007年確認(rèn)所得稅費(fèi)用的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
借:所得稅費(fèi)用 26 036 100
遞延所得稅負(fù)債1 150 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅26 526 100
遞延所得稅資產(chǎn)660 000
