從近幾年的考試情況來看,所得稅這部分內容一直是會計師《中級會計實務》與注冊會計師《會計》的考試重點,其考試焦點主要體現在與會計政策變更,前期差錯更正,資產負債表日后事項以及資產減值等有關內容中。考題類型多數情況下為計算題或綜合題,每次考題中都會涉及到會計與稅法差異的納稅調整問題。在考題中如何正確區(qū)分不同差異的所屬性質,是會計師與注冊會計師考生所面臨的疑難問題。為此,筆者結合2007年注冊會計師《會計》考試題,談談會計與稅法之間差異所屬性質的區(qū)分技巧。
會計與稅法之間存在的差異是指對企業(yè)發(fā)生的收入、收益或費用、損失,由于會計計入利潤總額與稅法計入納稅所得的計算口徑或計算時期不同而產生的。由于計算口徑不同產生的差異為永久性差異,由于計算時期不同產生的差異為暫時性差異。無論是永久性差異還是暫時性差異,企業(yè)計算應納稅所得額時,都要在利潤總額的基礎上予以調整。另外,對于永久性差異只進行納稅調整,不專門核算,對于暫時性差異,既要進行納稅調整,又要設置科目專門核算其對所得稅費用的影響金額。判斷一項差異是永久性差異還是暫時性差異,關鍵要看考題中的稅法規(guī)定,如果稅法規(guī)定此項費用不能在稅前扣除,或此項收入免交所得稅,則此差異屬于永久性差異;如果稅法規(guī)定此項費用、損失在實際發(fā)生時計算應納稅所得額可據實扣除,或此項收入在實際收到款項時,應計入納稅所得,則此差異為暫時性差異。值得注意的是,如果會計與稅法之間的差異為永久性差異,則資產或負債賬面價值與其計稅基礎相同;如果雙方之間的差異為暫時性差異,則資產或負債賬面價值與其計稅基礎不同。下面舉例闡述會計與稅法差異的具體區(qū)分(此例題為2007年注冊會計師《會計》考試題)。
例:甲公司為上市公司,2007年1月1日遞延所得稅資產為396萬元,遞延所得稅負債為990萬元,適用的所得稅稅率為33%。根據2007年頒布的新稅法規(guī)定,自2008年1月1日起,該公司適用的所得稅稅率變更為25%。該公司2007年利潤總額為6 000萬元,涉及所得稅會計的交易或事項如下:
(1)2007年1月1日,以2 044.70萬元自證券市場購入當日發(fā)行的一項3年期到期還本付息國債。該國債票面金額為2 000萬元,票面年利率為5%,年實際利率為4%,到期日為2009年12月31日。甲公司將該國債作為持有至到期投資核算。
稅法規(guī)定,國債利息收入免交所得稅。
(2)2006年12月15日,甲公司購入一項管理用設備,支付購買價款、運輸費、安裝費等共計2 400萬元。12月26日,該設備經安裝達到預定可使用狀態(tài)。甲公司預計該設備使用年限為10年,預計凈殘值為零,采用年限平均法計提折舊。
稅法規(guī)定,該類固定資產的折舊年限為20年。假定甲公司該設備預計凈殘值和采用的折舊方法符合稅法規(guī)定。
(3)2007年6月20日,甲公司因廢水超標排放被環(huán)保部門處以300萬元罰款,罰款已以銀行存款支付。
稅法規(guī)定,企業(yè)違反國家法規(guī)所支付的罰款不允許在稅前扣除。
(4)2007年9月12日,甲公司自證券市場購入某股票,支付價款500萬元(假定不考慮交易費用)。甲公司將該股票作為交易性金融資產核算。12月31日,該股票的公允價值為1 000萬元。
假定稅法規(guī)定,交易性金融資產持有期間公允價值變動金額不計入應納稅所得額,待出售時一并計入應納稅所得額。
(5)2007年10月10日,甲公司由于為乙公司銀行借款提供擔保,乙公司未如期償還借款,而被銀行提起訴訟,要求其履行擔保責任。12月31日,該訴訟尚未審結。甲公司預計履行該擔保責任很可能支出的金額為2 200萬元。
稅法規(guī)定,企業(yè)為其他單位債務提供擔保發(fā)生的損失不允許在稅前扣除。
(6)其他有關資料如下:
1)甲公司預計2007年1月1日存在的暫時性差異將在2008年1月1日以后轉回。
2)甲公司上述交易或事項均按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行了處理。
3)甲公司預計在未來期間有足夠的應納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時性差異。
要求:
(1)根據上述交易或事項,填列“甲公司2007年12月31日暫時性差異計算表”(如表1)。
(2)計算甲公司2007年應納稅所得額和應交所得稅。
(3)計算甲公司2007年應確認的遞延所得稅和所得稅費用。
(4)編制甲公司2007年確認所得稅費用的相關會計分錄。
解題前分析:
依據每小題中稅法給出的有關規(guī)定,分析每小題差異所屬性質。上述(1)小題中的國債實際利息收入81.788(2 044.7
×4%)萬元,由于稅法規(guī)定國債利息收入免交所得稅,所以應將其確認為永久性差異,計算應納稅所得額時,應在當年利潤總額的基礎上予以扣除。(2)小題中,2007年末的賬面價值=2 400-2 400÷10=2 160萬元,2007年末的計稅基礎=2 400-2 400÷20=2 280萬元,雙方形成可抵扣暫時性差異120(屬于發(fā)生),計算應納稅所得額時,應在當年利潤總額的基礎上予以加回。(3)小題中由于稅法規(guī)定違反國家法規(guī)所支付的罰款不允許在稅前扣除,所以被環(huán)保部門處罰的300萬元罰款,應屬于永久性差異,當年計算應納稅所得額時,應在當年利潤總額的基礎上予以加回。(4)小題中稅法規(guī)定交易性金融資產公允價值變動損益當期不計入納稅所得,實際處置時再計入納稅所得,所以500萬元(1 000-500)公允價值變動收益應屬于在當期發(fā)生的應納稅暫時性差異,當期計算應納稅所得時,應在當期利潤總額的基礎上予以扣除。(5)小題中稅法明確規(guī)定為其他單位提供擔保而發(fā)生的損失不允許在稅前扣除,所以企業(yè)確認的與預計負債有關的2 200萬元的擔保損失應屬于永久性差異,當期計算應納稅所得額時,應在當年利潤總額的基礎上予以加回。以下為每小題差異所屬性質歸納表(如表2):
【參考答案】
要求(1)根據上述交易或事項,填列“甲公司2007年12月31日暫時性差異計算表”(如表3)。
1)持有至到期投資賬面價值=2 044.70×(1 4%)
=2 126.49(萬元),計稅基礎=2 126.49萬元
2)固定資產賬面價值=2 400-2 400÷10=2 160(萬元),計稅基礎=2 400-2 400÷20=2 280(萬元)
3)交易性金融資產賬面價值=1 000萬元,計稅基礎=500萬元
4)預計負債的賬面價值=2 200萬元,計稅基礎=2 200萬元
要求(2)計算甲公司2007年應納稅所得額和應交所得稅。
1)2007年應納稅所得額=6 000-81.788(永久性差異)
120(暫時性差異) 300(永久性差異)-500(暫時性差異)
2 200(永久性差異)=8 038.21(萬元)
2)2007年應交所得稅=8 038.21×33%=2 652.61(萬元)
要求(3)計算甲公司2007年應確認的遞延所得稅和所得稅費用。
1)2007年應確認的遞延所得稅負債= 500×25%
2)2007年應確認的遞延所得稅資產= 120×25%
[提示]:此題中,由于甲公司在2007年就獲悉,企業(yè)所得稅稅率將在2008年由33%調整為25%,所以按照所得稅會計準則的有關要求,甲企業(yè)在2007年計算確認遞延所得稅(包括遞延所得稅資產和遞延所得稅負債)時,就應采用未來期間的所得稅稅率25%,但計算2007年的應交所得稅時,仍應采用現行的所得稅稅率33%。
3)所得稅費用=2 652.61 66(加貸)-115(減借)
=2 603.61(萬元)
要求(4)編制甲公司2007年確認所得稅費用的相關會計分錄。
借:所得稅費用 26 036 100
遞延所得稅負債1 150 000
貸:應交稅費——應交所得稅26 526 100
遞延所得稅資產660 000
