一、現(xiàn)行準(zhǔn)則的實(shí)施現(xiàn)狀
1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》,拉開(kāi)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的序幕。經(jīng)過(guò)十多年的不斷完善,2006年2月15日,財(cái)政部頒布了全新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。此次全新的、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布若能有效實(shí)施,將全面改善我國(guó)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。然而即使是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高度完善的美國(guó),近幾年來(lái)也相繼爆出了安然公司、世界通信公司等一系列會(huì)計(jì)造假丑聞,更不用說(shuō)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量還在不斷完善中的我國(guó)。事實(shí)上,高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身是不能從根本上改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的,如何有效地實(shí)施高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才是值得研究的重點(diǎn)。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用的主體
綜觀會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用的主體,主要有:管理者、會(huì)計(jì)人員、投資者和股東四大主體。管理者和會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)信息的主要供給主體;投資者是會(huì)計(jì)信息的主要需求主體;股東通過(guò)管理者披露的會(huì)計(jì)信息來(lái)掌握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量,檢查管理層的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。股東并不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的直接使用者,但是股東的態(tài)度和決策對(duì)其他主體具有巨大的影響力,因此成為潛在的使用主體。
三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用主體之間的博弈論分析
(一)管理層和會(huì)計(jì)人員之間的博弈論分析
在現(xiàn)實(shí)公司中,管理者雇傭會(huì)計(jì)人員使其進(jìn)行確定性的工作,給其收益基本上是一個(gè)常量。如果沒(méi)有外在壓力,會(huì)計(jì)人員會(huì)選擇遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不作假的。因?yàn)闀?huì)計(jì)人員違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作假一旦被發(fā)現(xiàn)就要承擔(dān)極高的作假成本。從成本收益的角度分析,會(huì)計(jì)人員違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作假的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于被發(fā)現(xiàn)后付出的成本。但是由于管理者往往采用解聘等威逼利誘的手段使會(huì)計(jì)人員與之合謀,因此管理者與會(huì)計(jì)人員之間存在博弈。管理者與會(huì)計(jì)人員的博弈為:管理者有一個(gè)信息集兩個(gè)純戰(zhàn)略,即威脅和不威脅;會(huì)計(jì)人員有兩個(gè)信息集四個(gè)純戰(zhàn)略:一是在管理者的威脅下,會(huì)計(jì)人員選擇作假;二是在管理者的威脅下,會(huì)計(jì)人員選擇不作假;三是在管理者不威脅的情況下,會(huì)計(jì)人員也選擇作假;四是在管理者不威脅的情況下,會(huì)計(jì)人員選擇不作假。該博弈的擴(kuò)展式如圖1所示。
顯然,通過(guò)上述博弈矩陣分析,如果管理者選擇“威脅”,會(huì)計(jì)人員將選擇“作假”;如果管理者選擇“不威脅”,會(huì)計(jì)人員將選擇“不作假”。但是,由于管理者的機(jī)會(huì)主義行為,必然選擇“威脅”,所以(威脅,作假)是該博弈的唯一子博弈精練納什均衡。通過(guò)上面的博弈分析,可以得到的結(jié)論是:1.會(huì)計(jì)人員在管理者的威脅下選擇違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作假是管理層與會(huì)計(jì)人員博弈的唯一均衡;2.會(huì)計(jì)人員并不是作假的罪魁禍?zhǔn)?管理層的威脅才是虛假會(huì)計(jì)信息的主要成因。
(二)管理者和投資者之間的博弈論分析
管理者向投資者提供反映公司價(jià)值的會(huì)計(jì)信息以吸引投資者,投資者在管理者決策已定的情況下,根據(jù)對(duì)公司價(jià)值的判斷決定是否對(duì)公司進(jìn)行投資。由于管理者和投資者之間信息的不對(duì)稱,投資者僅僅能根據(jù)管理者所提供的有關(guān)公司的會(huì)計(jì)信息和證券市場(chǎng)平均會(huì)計(jì)作假程度對(duì)市場(chǎng)上會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行估計(jì),從而決定是否投資,因此管理者和投資者之間存在博弈。
1.嚴(yán)格假設(shè)條件下二者之間的博弈分析
假設(shè):(1)市場(chǎng)上只有兩個(gè)不同公司的管理者甲乙和一個(gè)投資者,且投資者和管理者都是非合作的完全理性經(jīng)濟(jì)人;(2)管理者甲乙之間的信息是完全的,即有關(guān)他們的特征、戰(zhàn)略空間和報(bào)酬函數(shù)的知識(shí)是共同的,他們之間的差異只可能是行動(dòng)的不同;(3)管理者與投資者之間的信息是不對(duì)稱的,管理層是先行動(dòng)者。
在以上嚴(yán)格假設(shè)的前提下,對(duì)管理者甲乙而言,他們的行為有兩種選擇:作假或不作假。由此可構(gòu)成(作假,作假)、(作假、不作假)、(不作假,作假)、(不作假,不作假)四種博弈策略。而在每一種博弈策略下,對(duì)投資者而言,同樣也有兩種選擇:投資或不投資。因此在兩個(gè)管理層和一個(gè)投資者的博弈中共可形成八種博弈策略。這是一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的囚徒困境博弈。如果管理者之間經(jīng)過(guò)有限次博弈,理性的管理者都將會(huì)選擇作假,(作假,作假)是管理者甲乙博弈的納什均衡;如果管理者能夠有足夠的耐心經(jīng)歷無(wú)限次重復(fù)博弈,(不作假,不作假)將是納什均衡。
2.放寬假設(shè)條件下二者之間的博弈分析
以上的嚴(yán)格假設(shè),并不符合現(xiàn)實(shí)情況。在現(xiàn)實(shí)中,首先,投資者和管理者不可能是完全理性的,有限理性才是他們的基本特征。再有,管理者甲乙之間的信息是不可能完全對(duì)稱的。管理者甲乙不能正確判斷對(duì)方的行動(dòng),從最大化自身收益的角度出發(fā),管理者進(jìn)行會(huì)計(jì)信息虛假披露就成了現(xiàn)實(shí)的選擇。另外,管理者之間的博弈不可能進(jìn)行無(wú)限次,(不作假,不作假)的納什均衡只能是一種理想狀態(tài)不可能達(dá)到。因此,在放寬假設(shè)條件下,管理者甲乙之間同時(shí)造假,投資者進(jìn)行投機(jī),即(作假,作假)是最終的博弈均衡。
(三)管理層和股東之間的博弈論分析
在我國(guó),目前上市公司存在具有絕對(duì)控制權(quán)的大股東的情況。股東和管理者之間存在博弈并且他們之間的博弈可分為兩方面:一是大股東與小股東是否監(jiān)督管理者的博弈;二是大股東與管理者間是否合謀的博弈。
1.大股東與小股東是否對(duì)管理者進(jìn)行監(jiān)督的博弈分析
大股東與小股東是否對(duì)管理者進(jìn)行監(jiān)督的博弈屬于典型的“智豬博弈”。
對(duì)大股東而言,其對(duì)公司具有足夠的影響力,因此大股東是否對(duì)管理者進(jìn)行監(jiān)管具有絕對(duì)作用。在大股東和管理者的博弈中,大股東有兩種選擇:一是對(duì)管理者提供的信息進(jìn)行監(jiān)督,二是不監(jiān)督;管理層也有兩種選擇:一是遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則披露真實(shí)的會(huì)計(jì)信息,即不作假,二是違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行虛假披露,即會(huì)計(jì)作假。由此,構(gòu)建大股東是否對(duì)管理層進(jìn)行監(jiān)督的博弈矩陣為(表1)。
其中:X為所有對(duì)管理層實(shí)施監(jiān)督的成本;Y為管理層舞弊后要付出的代價(jià);Z為管理層舞弊為其帶來(lái)收益;且Y>X。通過(guò)上述博弈矩陣分析,管理層的期望收益為:
E(I)=a×[0×b (-Y)×(1-b)]×(1-a)×[0×b Z×(1-b)]
=Z(1-b)-a(Y Z)(1-b)(1)
管理者期望收益E(I)等于零時(shí),即a*=Z/(Y Z)時(shí),為管理層是否進(jìn)行會(huì)計(jì)信息造假的臨界點(diǎn)。若大股東對(duì)管理者監(jiān)督的概率小于a*,管理者因?yàn)橛欣蓤D而作假;相反,若大股東對(duì)管理者的監(jiān)督大于a*,管理者的收益將為負(fù)數(shù),此時(shí)作為理性的管理者將會(huì)選擇真實(shí)公允進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露。
對(duì)于小股東而言,由于不符合Y>X的條件,而且小股東對(duì)管理者進(jìn)行監(jiān)督付出的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于獲取的收益,缺乏對(duì)管理層監(jiān)督的積極性,在監(jiān)督管理者行為時(shí)存在“搭便車”現(xiàn)象。
通過(guò)以上分析可知,對(duì)大股東而言,只有加大對(duì)管理者的監(jiān)督力度,管理者才有壓力遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不作假,大股東才能維護(hù)自身的利益。對(duì)小股東而言,同樣也只有對(duì)管理層進(jìn)行有效的監(jiān)督才能維護(hù)自身的利益。但小股東對(duì)公司沒(méi)有足夠的影響力,不監(jiān)督是理想狀態(tài),(監(jiān)督,不監(jiān)督)是唯一的納什均衡。因此,大股東應(yīng)擔(dān)當(dāng)起搜集信息和監(jiān)督管理層的責(zé)任,小股東則搭大股東的便車,坐享大股東監(jiān)督的成果。
2.大股東與管理層間是否合謀的博弈分析
根據(jù)上面的分析,大股東只有對(duì)管理者進(jìn)行監(jiān)督才能有效維護(hù)自身的利益,顯然不會(huì)合謀。然而實(shí)際并非如此,原因分析如下:
在大股東是否與管理者合謀的博弈中,若大股東提議合謀,則合謀是管理者的最優(yōu)選擇,否則管理者將被大股東撤職。若管理者提議合謀,大股東可以選擇合謀也可以不合謀,選擇不合謀可以通過(guò)監(jiān)督來(lái)維護(hù)自身的利益。但信息的不對(duì)稱性,使管理者占有信息優(yōu)勢(shì),大股東監(jiān)督效果將具有滯后性。在管理者與大股東類似一次博弈的情況下,大股東將選擇合謀提議,否則管理者將會(huì)最大化自身利益而損害大股東利益。此時(shí),(合謀,合謀)是大股東與管理者之間的博弈均衡。另外,大股東與管理者合謀可以帶來(lái)更多的控制權(quán)收益。合謀的凈收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于大股東積極行使監(jiān)督權(quán)所能帶來(lái)的收益。所以,大股東和管理者合謀。
(四)博弈分析結(jié)果
通過(guò)以上將管理者分別于會(huì)計(jì)人員、投資者、股東之間的博弈分析可知,在整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用過(guò)程中,管理者對(duì)會(huì)計(jì)造假的現(xiàn)象具有最主要的作用。而以下的事實(shí)也恰恰證明了這一點(diǎn)。據(jù)統(tǒng)計(jì),管理者操縱的違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使得會(huì)計(jì)信息失真無(wú)論是從性質(zhì)的嚴(yán)重程度上,還是從發(fā)現(xiàn)比例上都占到了會(huì)計(jì)報(bào)表失真的第一位。目前在美國(guó)公司的重大錯(cuò)報(bào)中,80%至少有一位高層管理人員涉案。在我國(guó),僅在2004年7月份就有江蘇瓊花、托普軟件、伊利股份、深大通四家公司高管層被立案調(diào)查。2005年新年伊始,在短短四個(gè)交易日內(nèi),利嘉股份、國(guó)光瓷業(yè)、豐樂(lè)種業(yè)、方大、ST數(shù)碼五家上市公司即被舉“黃牌”,2005年1月又有7家公司高管被刑事調(diào)查。那么如何控制管理者的行為,使其能夠披露真實(shí)的會(huì)計(jì)信息,認(rèn)真遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,從而促進(jìn)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高效實(shí)施是值得研究的。
四、管理者行為的成本收益分析
(一)管理者行為的成本收益函數(shù)
1.管理者行為的成本函數(shù)
成本是為了取得收益而付出的代價(jià)。本文把管理者行為成本分為三部分:實(shí)物成本、精神成本和關(guān)系成本。實(shí)物成本表現(xiàn)為員工人力、物力和財(cái)力的消耗;精神成本主要包括法律制裁、輿論壓力、良知發(fā)現(xiàn)、名譽(yù)掃地等成本;關(guān)系成本為管理者要完成某項(xiàng)行為需要花費(fèi)的有關(guān)關(guān)系方面的成本。因此,管理者行為的成本函數(shù)可以表示為:
其中:C(Cost)代表管理者行為的總成本;MC(Materials Cost)代表實(shí)物成本,h代表員工人力成本,g代表物力成本,m代表財(cái)力成本;PC(Psychological Cost)代表心理成本,包括管理者機(jī)會(huì)主義行為被查處的概率p、管理者行為發(fā)生的次數(shù)n以及處罰程度l;RC(Relationship Cost)代表關(guān)系成本。
2.管理者行為的收益函數(shù)
收益是指能給會(huì)計(jì)行為人帶來(lái)正面效用和利益的一切因素,包括物質(zhì)、精神和關(guān)系三個(gè)方面。物質(zhì)收益主要指經(jīng)濟(jì)利益;精神收益主要是自我實(shí)現(xiàn)的滿足感、精神獎(jiǎng)勵(lì)等;關(guān)系收益是指自我成功后收獲的人脈關(guān)系等潛在關(guān)系收益。因此,管理者行為的收益函數(shù)可表示為:
其中:I(Income)代表管理者行為的總收益;SI(Spiritual Income)代表精神因素收益,主要包括自我成功和實(shí)現(xiàn)的滿足感、精神獎(jiǎng)勵(lì)等;MI(Material Income)代表物質(zhì)因素的收益,主要指經(jīng)濟(jì)利益流入;RI(Relationship Income)代表關(guān)系因素的收益。
3.管理者行為的效益函數(shù)
所謂凈收益是總成本和總收益配比的結(jié)果,反映個(gè)人會(huì)計(jì)行為的凈得失。為提高凈收益的可比性,用效益相對(duì)指標(biāo)進(jìn)行衡量,表示為:
其中:E(Effect)代表管理者行為的效益;P(Profit)代表管理者行為的凈收益,P=R-C。
(二)管理者行為的成本效益分析
通過(guò)上面管理者成本效益函數(shù)的分析可知,要提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施績(jī)效,就要從降低管理者扭曲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施行為的收益和加大其行為的成本方面進(jìn)行考慮:
1.降低行為收益的措施。行為收益的變化取決于物質(zhì)收益,關(guān)系收益和精神收益之間彌補(bǔ)的程度。Maslow(馬斯洛,1943)在他的需求層次理論中認(rèn)為,高層管理人員更看重精神層次的滿足,降低精神收益對(duì)制約高層管理人員的行為更有效果。如果大力減少精神收益,使其減少的幅度超過(guò)物質(zhì)收益和關(guān)系收益增加的幅度,管理者的凈收益就會(huì)下降。再或者通過(guò)具有強(qiáng)制力的懲罰支出降低行為主體的物質(zhì)收益和關(guān)系收益,管理者的凈收益也會(huì)減少,從而違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而作假的行為將得到一定程度的遏制。又如靠社會(huì)實(shí)施如聲譽(yù)、道德、信譽(yù)等良好的非正式制度,不但可以降低行為主體的精神收益,而且其實(shí)施成本非常低,可以起到一箭雙雕的效果。
2.增加行為成本的措施。成本的增加或利益的減少主要有以下三點(diǎn):一是增加實(shí)物成本,如可以增加由于違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而作假造成再次行為的難度,從而增加的實(shí)物成本。再如增加違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而作假被查處的概率及查處后的懲罰支出。二是增加違反行為的心理成本。如增加社會(huì)上的守約氛圍和社會(huì)的監(jiān)管力度及法律的嚴(yán)懲程度,可以增加管理者違約行為的心理成本。三是增加違反行為的關(guān)系成本。如公司可以通過(guò)企業(yè)文化等增加各部門各人員自發(fā)監(jiān)管意愿,使人們?cè)黾訉?duì)違反行為的排斥和厭惡,從而增加違反行為的關(guān)系成本。
五、結(jié)論
本文先通過(guò)博弈論分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用主體,可知要有效實(shí)施現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵因素是管理者;接著利用成本效益分析出如何控制和組織管理者的行為,以使其減少對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的扭曲,最終達(dá)到高效的現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。希望這些措施能對(duì)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施起到促進(jìn)作用。
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