在財務(wù)會計中,商譽(yù)的確認(rèn)一直是一個比較棘手的問題。隨著商譽(yù)發(fā)揮的作用不斷增強(qiáng),企業(yè)內(nèi)外相關(guān)人士對商譽(yù)的關(guān)注程度也越來越大。商譽(yù)按照獲取途徑的不同分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù),但是現(xiàn)行會計慣例,包括我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》、國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)、美國財務(wù)會計委員會(FASB)的有關(guān)規(guī)定,對兩種來源不同的商譽(yù)會計處理截然不同:對外購商譽(yù),企業(yè)確認(rèn)其價值;對自創(chuàng)商譽(yù),現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則都不予確認(rèn)。這種會計處理方式的不同容易給人造成一種錯覺:商譽(yù)產(chǎn)生于交易過程,而不是來源于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。這種現(xiàn)象,在知識經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的今天所產(chǎn)生的問題和矛盾變得日益突出。
一、自創(chuàng)商譽(yù)同外購商譽(yù)的關(guān)系分析
一般認(rèn)為,商譽(yù)是企業(yè)擁有和控制,能夠為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟(jì)利益而又無法具體辨認(rèn)的經(jīng)濟(jì)資源?？梢哉f商譽(yù)的產(chǎn)生直接導(dǎo)致了當(dāng)今企業(yè)資源在構(gòu)成結(jié)構(gòu)上的重大變化。美國著名的會計學(xué)家亨德里克森在其所著的《會計理論》一書中,對商譽(yù)的本質(zhì)有三種解釋:(1)“好感價值觀”,商譽(yù)是普遍客觀存在的,人們對企業(yè)的印象有好壞之分。顧客對企業(yè)的好感可能來自企業(yè)優(yōu)秀的企業(yè)文化、良好的經(jīng)營管理水平、優(yōu)越的地理環(huán)境、融洽的商業(yè)關(guān)系等。(2)“超額收益論”——商譽(yù)是企業(yè)未來收益超過不包括商譽(yù)在內(nèi)的總投資正常的平均收益部分的貼現(xiàn)值。(3)“總計價賬戶論”——商譽(yù)本身只是一個特殊的計價賬戶,它表明該實體各項資產(chǎn)的整體價值超過了其個別價值的總和,商譽(yù)是計量了未入賬資產(chǎn)的結(jié)果。 目前被廣泛接受的是超額收益論,即商譽(yù)是企業(yè)獲得預(yù)期未來超額收益的貼現(xiàn)。該理論很好地把握住了商譽(yù)作為資產(chǎn)的基本條件:經(jīng)濟(jì)資源、獲利能力和貨幣計量。
人們按照商譽(yù)的來源不同,人為地將其分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是指企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中積累起來的一種綜合優(yōu)勢,這類綜合優(yōu)勢的存在使該企業(yè)可以獲得比同類其他企業(yè)更高的收益率。外購商譽(yù)是企業(yè)在進(jìn)行收購、合并和改組的過程中,由于購買方企業(yè)對被購方企業(yè)有著良好的預(yù)期,認(rèn)定其能夠在未來時期內(nèi)獲取超過正常水平的收益,從而愿意支付高于被購方企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的價款。
從表面看來,自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)往往會給人一種錯覺,即自創(chuàng)商譽(yù)是產(chǎn)生于企業(yè)的發(fā)展過程中,而外購商譽(yù)是企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易的過程中突然形成的。實際上自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)只是人為劃分的兩種形式,兩者的本質(zhì)一致,都是企業(yè)的獲得超額收益的能力。對被購并企業(yè)而言,自創(chuàng)商譽(yù)表現(xiàn)為企業(yè)未實現(xiàn)的價值,而外購商譽(yù)表現(xiàn)為已實現(xiàn)的價值。對于購買方企業(yè)而言,外購商譽(yù)屬于購買方之后,就變成購買方企業(yè)整體超額盈利能力的組成部分,即轉(zhuǎn)化為企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)。由此可見,自創(chuàng)商譽(yù)是外購商譽(yù)的基礎(chǔ),外購商譽(yù)是自創(chuàng)商譽(yù)的市場化表現(xiàn)形式,外購商譽(yù)實質(zhì)上仍然是自創(chuàng)商譽(yù)。
二、知識經(jīng)濟(jì)對現(xiàn)行自創(chuàng)商譽(yù)的會計處理提出了挑戰(zhàn)
對于外購商譽(yù),國際流行的做法是在企業(yè)購并時予以確認(rèn);而自創(chuàng)商譽(yù)在任何時候都不予確認(rèn)和計量,例如我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第十一條明確指出:“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等,不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)”。對于本質(zhì)上相同的自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)為什么會有著截然不同的會計處理?筆者認(rèn)為,這主要是基于以下原因的考慮:
一是與外購商譽(yù)相比,自創(chuàng)商譽(yù)可靠性無法保障。企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的形成是一個緩慢的過程,在此過程中,很難確定哪些活動會引發(fā)商譽(yù)的形成,更難以判斷具體某項活動對商譽(yù)形成的貢獻(xiàn)程度。二是出于穩(wěn)健性考慮。如果將自創(chuàng)商譽(yù)作為一項資產(chǎn)加以確認(rèn),實際上是將企業(yè)未實現(xiàn)的未來利潤提前資本化,會引起會計信息使用者對企業(yè)前景的盲目樂觀。三是自創(chuàng)商譽(yù)的價值難以計量。即使企業(yè)能夠明確區(qū)分哪些活動可以形成企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù),但按照歷史成本的計量屬性顯然難以反映其本質(zhì),而采用其他的計量屬性則難以準(zhǔn)確的反映其價值。與其確認(rèn)一個不準(zhǔn)確的數(shù)字,還不如不確認(rèn)。
但上述障礙并不能作為不披露自創(chuàng)商譽(yù)信息的充分理由。首先,隨著知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,無形資產(chǎn)已逐步成為企業(yè)資產(chǎn)的主體,其中未確認(rèn)的自創(chuàng)商譽(yù)在全部資產(chǎn)中所占的比例相應(yīng)地越來越大,發(fā)揮的作用也越來越大,如果一直讓其游離于會計系統(tǒng)之外,難以做到“充分披露”和“真實公允”。其次,科學(xué)技術(shù)的突飛猛進(jìn),衍生金融工具的層出不窮,使得不確定的事項越來越多,應(yīng)該說在這種現(xiàn)實背景下會計信息的相關(guān)性重于可靠性。FASB的財務(wù)概念聲明認(rèn)為,財務(wù)報告的目標(biāo)是向當(dāng)前的和潛在的投資者和債權(quán)人提供決策有用的會計信息,“有用信息”必須符合相關(guān)性和可靠性的要求。對于自創(chuàng)商譽(yù),等到完全可靠時再確認(rèn),有關(guān)的信息已經(jīng)過時從而使其相關(guān)性喪失殆盡,而沒有相關(guān)性的信息即使再可靠也是無用的。至于穩(wěn)健性的考慮,在知識經(jīng)濟(jì)時代,自創(chuàng)商譽(yù)的價值未必就會隨著時間的流失而逐漸減少,相反,企業(yè)在技術(shù)進(jìn)步的刺激下,會不斷的加大物質(zhì)和知識的投入,促使其自創(chuàng)商譽(yù)的增值。所以隨著會計環(huán)境的變化,應(yīng)該改變傳統(tǒng)的思維方式,一味的抱缺守殘,只顧堅持可靠性和穩(wěn)健原則而置相關(guān)性于不顧,最終會導(dǎo)致會計報告在新的經(jīng)濟(jì)形勢下失去其應(yīng)有的作用。
三、對自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)的理論支持
確認(rèn)是一種會計行為,只有在滿足一定標(biāo)準(zhǔn)的前提下會計事項才能予以確認(rèn)。按照美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)的規(guī)定,一項資產(chǎn)的確認(rèn)一般應(yīng)滿足以下四個條件:可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性。對于自創(chuàng)商譽(yù)而言,由于其具有商譽(yù)的本質(zhì)屬性——給企業(yè)帶來超額收益的能力,而資產(chǎn)的實質(zhì)是能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益,顯然自創(chuàng)商譽(yù)符合資產(chǎn)要素的定義。至于自創(chuàng)商譽(yù)的可計量性問題,會計信息系統(tǒng)本來就具有模糊性,可靠性只是相對的,有時運(yùn)用合理的估計也是計量資產(chǎn)的一種可行的方法。例如可以根據(jù)該企業(yè)長期存在的超額利潤,運(yùn)用一定的折現(xiàn)率加以資本化就是一種科學(xué)的方法。并且隨著預(yù)測和統(tǒng)計技術(shù)不斷提高,相應(yīng)地也會增強(qiáng)自創(chuàng)商譽(yù)計量的準(zhǔn)確性。因此,從理論上講,自創(chuàng)商譽(yù)基本上符合了確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。另外,確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)還有以下理論支持:一是確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù),符合可比性原則。自創(chuàng)商譽(yù)與外購商譽(yù)僅是來源不同,其本質(zhì)相同,僅確認(rèn)外購商譽(yù)使合并企業(yè)的會計信息與未合并同類企業(yè)的會計信息缺乏可比性,從而影響會計信息使用者的決策。二是確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù),符合一致性原則。自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)的實質(zhì)相同。外購商譽(yù)實質(zhì)上也是自創(chuàng)商譽(yù),是被購并企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù),只不過是在被購并之前未予確認(rèn),而是等到購并后才得到確認(rèn)。在購并的情況下,只確認(rèn)合并企業(yè)的商譽(yù)而不確認(rèn)未合并企業(yè)的商譽(yù)顯然不符合一致性原則。三是確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù),符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。自創(chuàng)商譽(yù)形成于企業(yè)的長期經(jīng)營過程之中,是過去若干交易的綜合結(jié)果。如果將企業(yè)在合并、收購和改組時確認(rèn)的外購商譽(yù)視為對自創(chuàng)商譽(yù)的一種最終確認(rèn),顯然違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。四是確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù),符合相關(guān)性和可靠性的要求。在我國,知識經(jīng)濟(jì)已經(jīng)初露端倪,知識經(jīng)濟(jì)的一個主要特點(diǎn)是:企業(yè)資產(chǎn)從有形化向無形化方向發(fā)展,自創(chuàng)商譽(yù)所占價值的比例也相應(yīng)越來越大。目前,會計信息使用者正由以歷史信息為重點(diǎn)轉(zhuǎn)向以未來信息為重點(diǎn)。在企業(yè)的正常經(jīng)營過程中,自創(chuàng)商譽(yù)能給企業(yè)帶來超額的收益能力,這個信息對任何決策者的決策都是非常有用的。將自創(chuàng)商譽(yù)采用適當(dāng)?shù)男问椒从吵鰜?可以作為購并時確認(rèn)外購商譽(yù)的依據(jù),從而使會計信息更具有相關(guān)性,有助于決策者做出正確的決策。另外,自創(chuàng)商譽(yù)反映了企業(yè)實際控制的資產(chǎn)價值,在符合成本效益原則的前提下如實反映,在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行平衡,以更好地滿足信息使用者決策的需要。
四、自創(chuàng)商譽(yù)的會計處理
對于自創(chuàng)商譽(yù)這種性質(zhì)特殊的無形資產(chǎn),其成本不能按照常規(guī)方式在起有效使用年限內(nèi)進(jìn)行分期攤銷,建議采用評估的方法,由企業(yè)委托專業(yè)評估部門根據(jù)“超額收益論”進(jìn)行評估,并且將評估價值同商譽(yù)的原值進(jìn)行比較。如果出現(xiàn)了價值增值,將增值部分確認(rèn)為企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù),借記“無形資產(chǎn)——商譽(yù)(自創(chuàng)商譽(yù))”,貸記“資本公積”;如果出現(xiàn)了價值減值,將減值部分記入企業(yè)的當(dāng)期損益,作為商譽(yù)的當(dāng)期攤銷費(fèi)用。這樣以來,商譽(yù)的價值增值可以作為所有者權(quán)益的一部分,直接記入了資產(chǎn)負(fù)債表的右邊,而不增加當(dāng)期的損益;商譽(yù)價值的評估減值作為商譽(yù)的當(dāng)期攤銷費(fèi)用進(jìn)入了企業(yè)的損益表,減少了企業(yè)的當(dāng)期損益,符合穩(wěn)健性原則的要求。
五、自創(chuàng)商譽(yù)的會計披露
對于自創(chuàng)商譽(yù)的弱可靠性,可以采用不同的確認(rèn)模式加以解決。目前的財務(wù)報告模式屬于一種典型的“黑白”模式,即若能夠確認(rèn),則進(jìn)入財務(wù)報表;若不符合確認(rèn)的條件,則不在會計報表反映,不在會計報表附注中披露,也不在其他財務(wù)報告中反映。1996年Wallman提出的“彩色報告模式”為自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)以及信息披露提供了一種嶄新的思路,1999年我國的葛家澍教授在介紹財務(wù)報表、財務(wù)報告和其他財務(wù)報告之間的關(guān)系時也指出:
根據(jù)以上關(guān)系,若在其他財務(wù)報告中披露自創(chuàng)商譽(yù)的價值,既可以不受會計原則、制度或準(zhǔn)則的制約,又可以為企業(yè)的信息使用者提供決策所需要的相關(guān)信息,可以一舉兩得。
