根據(jù)全球?qū)徲?jì)信息網(wǎng)絡(luò)(GAIN)對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能轉(zhuǎn)變的調(diào)查,有57%的被調(diào)查者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該承擔(dān)起建議者的角色,并且63.9%的被調(diào)查者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該推進(jìn)以風(fēng)險(xiǎn)管理制度審計(jì)為核心的職能轉(zhuǎn)變。這反映了現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的角色已經(jīng)從監(jiān)督信息真實(shí)性的受托責(zé)任履行,轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的價(jià)值增加活動(dòng)。2004年9月COSO委員會(huì)在《內(nèi)部控制——整體框架》的基礎(chǔ)上,頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》,指出企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理要通過(guò)識(shí)別和控制可能對(duì)企業(yè)造成潛在影響的事項(xiàng),為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。內(nèi)部審計(jì)作為公司治理中風(fēng)險(xiǎn)管理的制度安排,在以風(fēng)險(xiǎn)管理為核心的內(nèi)部控制中發(fā)揮著重要作用。這恰恰體現(xiàn)了審計(jì)免疫系統(tǒng)在企業(yè)微觀層面的功能要求。
一、風(fēng)險(xiǎn)管理框架下內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系
(一)風(fēng)險(xiǎn)管理要求建立內(nèi)部控制的免疫系統(tǒng)
所有的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)都面臨不確定性,企業(yè)在努力實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的同時(shí),還必須判斷這些不確定性對(duì)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)構(gòu)成的威脅到底有多大,并采取適當(dāng)?shù)拇胧┯枰韵拗啤Ｆ髽I(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理能夠有效提高管理當(dāng)局識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)不確定性的能力,有助于經(jīng)營(yíng)價(jià)值的創(chuàng)造和保持(COSO,2004)。不確定性可能來(lái)源于外部宏觀環(huán)境的變化、內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的適應(yīng)性和日常運(yùn)營(yíng)管理的失誤,并可能出現(xiàn)在企業(yè)發(fā)展的各個(gè)階段。由于人力和成本的限制企業(yè)無(wú)法徹底消除不確定性,只能通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)管理將其限制在適當(dāng)?shù)姆秶畠?nèi),因此實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)管理措施只能對(duì)其起到合理而非絕對(duì)的保障。有必要將內(nèi)部控制納入到風(fēng)險(xiǎn)管理之中,借助內(nèi)部控制在融入經(jīng)營(yíng)管理的特征,幫助企業(yè)建立起自身抵御風(fēng)險(xiǎn)侵蝕的免疫機(jī)能。有了自身的免疫力,就不僅能夠形成一道防火墻,發(fā)揮預(yù)警作用,防患于未然,而且當(dāng)不確定性轉(zhuǎn)變成為現(xiàn)實(shí)侵入企業(yè)組織內(nèi)部之時(shí),還能夠調(diào)動(dòng)企業(yè)自有的應(yīng)急機(jī)制予以識(shí)別和消除。
(二)內(nèi)部控制是內(nèi)部審計(jì)的制度基礎(chǔ)
首先,內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制體系的重要組成部分。風(fēng)險(xiǎn)管理要求建立起內(nèi)部控制的免疫系統(tǒng),并要求內(nèi)部審計(jì)調(diào)查和評(píng)估內(nèi)部控制的適當(dāng)性和有效性,適時(shí)提出改進(jìn)建議。內(nèi)部審計(jì)本身就是一種管理控制工作,是內(nèi)部控制的一個(gè)環(huán)節(jié)和重要組成部分。其次,內(nèi)部控制是有效開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)的重要基礎(chǔ)。整個(gè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的歷史就是內(nèi)部控制發(fā)展的歷史。內(nèi)部控制在其發(fā)展的不同階段,對(duì)內(nèi)部審計(jì)提出了不同的要求,從而推動(dòng)了內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)涵和外延上的擴(kuò)展。內(nèi)部審計(jì)被譽(yù)為“透視公司的窗口”,原因除了內(nèi)部審計(jì)人員掌握多專(zhuān)業(yè)技能、內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)涉及經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的各個(gè)領(lǐng)域外,還因?yàn)閮?nèi)部控制對(duì)內(nèi)部審計(jì)的授權(quán),使其具有了特殊的地位。只有保證內(nèi)部控制的適當(dāng)和有效,內(nèi)部審計(jì)的治理作用才能得以凸顯。內(nèi)部審計(jì)的完善性直接體現(xiàn)了內(nèi)部控制的完善性。第三,評(píng)價(jià)和改進(jìn)內(nèi)部控制是內(nèi)部審計(jì)的重要內(nèi)容。內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和改進(jìn),是企業(yè)完善內(nèi)部控制、保障經(jīng)營(yíng)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的重要支持。評(píng)價(jià)活動(dòng)是檢查內(nèi)部控制的適當(dāng)性、有效性的重要手段;在評(píng)價(jià)過(guò)程中提出的改進(jìn)建議,是提高內(nèi)部控制和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)契合度的重要基礎(chǔ)。內(nèi)部審計(jì)通過(guò)評(píng)價(jià)活動(dòng)能夠發(fā)現(xiàn)影響內(nèi)部控制效率與效果的重要風(fēng)險(xiǎn)因素,通過(guò)改進(jìn)建議促進(jìn)內(nèi)部控制不斷改善、幫助企業(yè)保持有效控制。
(三)內(nèi)部審計(jì)是建設(shè)內(nèi)部控制免疫系統(tǒng)的重要力量
現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)雖然是內(nèi)部控制的組成部分,但它的范圍涵蓋了風(fēng)險(xiǎn)管理和控制系統(tǒng),其功能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了原有的差錯(cuò)防弊?，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的重要職責(zé)是評(píng)價(jià)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性,并在提出管理建議方面起關(guān)鍵作用。比如國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)就要求企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能要包括評(píng)價(jià)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及合法性,并在評(píng)價(jià)的過(guò)程中對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的適當(dāng)性和有效性進(jìn)行檢查、評(píng)價(jià)、報(bào)告和提出改進(jìn)建議。實(shí)際上,在風(fēng)險(xiǎn)管理中,內(nèi)部審計(jì)就是承擔(dān)起了對(duì)防火墻的檢查更新和對(duì)應(yīng)急機(jī)制的測(cè)試調(diào)整工作,是建設(shè)免疫系統(tǒng)的“清道夫”。
二、內(nèi)部審計(jì)構(gòu)建免疫系統(tǒng)的作用機(jī)制
國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)指出,內(nèi)部審計(jì)是一種旨在增加組織價(jià)值和改善組織營(yíng)運(yùn)的、獨(dú)立客觀的確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng),它通過(guò)系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來(lái)評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理程序的效果,以幫助實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)(IIA,1999)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下的內(nèi)部審計(jì)追蹤企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的調(diào)整,通過(guò)監(jiān)督控制、流程再造和價(jià)值創(chuàng)造來(lái)實(shí)現(xiàn)建設(shè)企業(yè)微觀免疫系統(tǒng)的目標(biāo)。
(一)監(jiān)督控制是內(nèi)部審計(jì)免疫機(jī)能的防火墻
早在19世紀(jì)中葉,美國(guó)新興的大型企業(yè)就開(kāi)始利用內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督控制。這些企業(yè)成立了由股東或股東代表組成的審計(jì)委員會(huì),監(jiān)督審查責(zé)任人在經(jīng)營(yíng)管理中是否存在失職和資產(chǎn)濫用的行為(Watts和Zimmerman,1983)。在現(xiàn)代股份公司中,利用內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督控制一直是督促遵守法律法規(guī)、防止利益侵奪、保護(hù)投資者權(quán)益的重要手段。一方面,內(nèi)部審計(jì)通過(guò)檢查會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)以及其他業(yè)務(wù),及時(shí)地揭露了違反法律法規(guī)、利用舞弊等手段侵奪利益的行為,維護(hù)了投資者的權(quán)益;另一方面,內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在授權(quán)和專(zhuān)業(yè)能力上的優(yōu)勢(shì),保障了它具有足夠的威懾力,能夠有效地遏制權(quán)力濫用行為。因此,通過(guò)監(jiān)督控制活動(dòng),內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行了構(gòu)建免疫系統(tǒng)的防火墻的職責(zé),起到了良好的風(fēng)險(xiǎn)防范作用。
(二)流程再造是內(nèi)部審計(jì)免疫機(jī)能的自我更新機(jī)制
科技進(jìn)步和激烈競(jìng)爭(zhēng)形成了復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,增加了企業(yè)營(yíng)運(yùn)的不確定性。隨著時(shí)間的推移,原先內(nèi)部控制的有效性將由于資源、環(huán)境的變化逐漸減弱,有可能無(wú)法及時(shí)應(yīng)對(duì)新的風(fēng)險(xiǎn)。要確保內(nèi)部控制持續(xù)有效的運(yùn)行,對(duì)內(nèi)部控制體系的評(píng)價(jià)和調(diào)整就必不可少。內(nèi)部審計(jì)在對(duì)內(nèi)部控制的適當(dāng)性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)的過(guò)程中要提出建議,目的就是要改進(jìn)持續(xù)監(jiān)控活動(dòng)的途徑,在新環(huán)境下對(duì)監(jiān)督控制進(jìn)行流程再造,從而將內(nèi)部審計(jì)嵌入到控制活動(dòng)之中。流程再造保證了免疫系統(tǒng)的自我更新,使得內(nèi)部控制能夠?qū)崟r(shí)動(dòng)態(tài)地響應(yīng)變化環(huán)境的要求。這既是風(fēng)險(xiǎn)管理的核心要求,也是內(nèi)部審計(jì)職責(zé)的重要轉(zhuǎn)變。
(三)價(jià)值創(chuàng)造是內(nèi)部審計(jì)免疫機(jī)能的最終目標(biāo)
伴隨著流程再造的實(shí)踐,內(nèi)部審計(jì)也在對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)、建議中幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。當(dāng)免疫機(jī)能有效地提高了企業(yè)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力時(shí),也增進(jìn)了企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力。內(nèi)部審計(jì)以系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理,及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正經(jīng)營(yíng)管理中存在的問(wèn)題從而避免可能的損失。同時(shí),經(jīng)過(guò)多次審計(jì)完善的內(nèi)部控制流程,不僅能夠?qū)崿F(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)防范,也能夠提高業(yè)務(wù)流程的效率,從而提高內(nèi)部控制和治理程序的效果,改善經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和提高整體價(jià)值。IIA在1999 年所通過(guò)的內(nèi)部審計(jì)的新定義,就肯定了內(nèi)部審計(jì)的確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)能夠改善經(jīng)營(yíng)并增加價(jià)值。
監(jiān)督控制是內(nèi)部審計(jì)的重要手段,流程再造是內(nèi)部審計(jì)的核心職責(zé),價(jià)值創(chuàng)造是內(nèi)部審計(jì)的最終目的,三者共同締造了企業(yè)的微觀防疫系統(tǒng),形成了三星拱月并相互支持的局面。彼此關(guān)系如圖1所示。
三、內(nèi)部審計(jì)是建設(shè)免疫系統(tǒng)的內(nèi)在要求與具體措施
在建設(shè)企業(yè)免疫系統(tǒng)的要求下,內(nèi)部審計(jì)以?xún)?nèi)部控制為制度基礎(chǔ),內(nèi)部控制以?xún)?nèi)部審計(jì)為安全衛(wèi)士發(fā)揮屏障作用,保障企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的健康并提高運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的效果。構(gòu)建免疫系統(tǒng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)在要求包括,第一,內(nèi)部審計(jì)工作要以風(fēng)險(xiǎn)防范為主導(dǎo)。審計(jì)工作要轉(zhuǎn)變過(guò)去“病后治理”的觀念,主動(dòng)積極地以風(fēng)險(xiǎn)防范為主導(dǎo),促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)管理與風(fēng)險(xiǎn)管理的融合,重視對(duì)道德風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。通過(guò)監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)管理來(lái)優(yōu)化組織流程、改進(jìn)組織營(yíng)運(yùn)。第二,內(nèi)部審計(jì)工作要以合法安全為核心?！懊庖呦到y(tǒng)”理論將審計(jì)提升到了維護(hù)安全的角度,作為子系統(tǒng)的內(nèi)部控制要充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在揭示問(wèn)題、抵御侵害方面的優(yōu)勢(shì),以保證資產(chǎn)安全和運(yùn)營(yíng)的合法為核心,來(lái)提升公司價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的成效。第三,內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)要以制度建設(shè)為保障。通過(guò)檢查、核對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各項(xiàng)記錄,從風(fēng)險(xiǎn)管理的角度,對(duì)各種管理制度和控制措施的完善性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià);從流程再造和價(jià)值創(chuàng)造的角度,對(duì)現(xiàn)有的內(nèi)部控制缺陷提出改進(jìn)建議。第四,內(nèi)部審計(jì)還要注重對(duì)自身工作的評(píng)價(jià)與調(diào)整。內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制體系中的重要環(huán)節(jié),其職責(zé)范圍還應(yīng)包括對(duì)自身工作的評(píng)價(jià)。同時(shí),內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)該根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的變化調(diào)整內(nèi)容,內(nèi)部審計(jì)人員也要不斷補(bǔ)充其它領(lǐng)域的知識(shí),尤其是風(fēng)險(xiǎn)管理和流程再造方面的知識(shí),熟悉企業(yè)的經(jīng)營(yíng)背景和各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)。
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)揮審計(jì)免疫功能,促進(jìn)和完善企業(yè)內(nèi)部控制,應(yīng)當(dāng)以?xún)?nèi)部控制的內(nèi)在要求為核心,按照控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督的框架體系,圍繞企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)采取以下措施。一是要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的培訓(xùn),提高專(zhuān)業(yè)素質(zhì),強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。要求他們能夠充分理解現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的作用機(jī)制和企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo),通過(guò)自我學(xué)習(xí)和企業(yè)培訓(xùn)的方式掌握將兩者結(jié)合的途徑。二是要對(duì)企業(yè)現(xiàn)有的控制流程進(jìn)行摸底,借助信息系統(tǒng)并采用測(cè)試技術(shù)了解可能存在的缺陷。同時(shí)可以采用調(diào)查、訪談以及內(nèi)部研討會(huì)的方式發(fā)現(xiàn)現(xiàn)存的問(wèn)題。三是結(jié)合戰(zhàn)略目標(biāo)有針對(duì)性地提出改進(jìn)建議,目的是建立長(zhǎng)效和具有自我更新功能的內(nèi)控機(jī)制。四是要對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施效果進(jìn)行持續(xù)的跟蹤和評(píng)估,鞏固安全機(jī)制的運(yùn)行效率和經(jīng)營(yíng)效果。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)著重從制度上、體制上完善內(nèi)部控制。通過(guò)審計(jì)調(diào)查,及時(shí)接受、傳遞和儲(chǔ)存內(nèi)部控制體系“免疫”情況的信息,及早地發(fā)現(xiàn) “病因”;建立集“事前介入、事中督查、事后審計(jì)”三位為一體的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制,從預(yù)防性著手(劉國(guó)常等,2009)。圖2描繪了包含上述內(nèi)在要求和具體措施的內(nèi)部審計(jì)的運(yùn)行體系。
國(guó)家審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)劉家義(2008)強(qiáng)調(diào)指出,審計(jì)的本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”。 內(nèi)部審計(jì)作為審計(jì)免疫系統(tǒng)的微觀層面,同樣有責(zé)任承擔(dān)起“免疫系統(tǒng)”的功能,有責(zé)任更早地感受風(fēng)險(xiǎn),有責(zé)任更準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,有責(zé)任更及時(shí)地提出建議。通過(guò)健全制度體系達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)防范的目的,更好地發(fā)揮預(yù)防和監(jiān)督功能,實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo),提高工作績(jī)效。內(nèi)部審計(jì)工作的可持續(xù)性開(kāi)展,內(nèi)部控制制度的不斷強(qiáng)化,是發(fā)揮審計(jì)免疫系統(tǒng)功能作用的基本保證,也是促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)性發(fā)展的重要保障。
