對于內(nèi)部應(yīng)付債券與持有至到期投資,在年末母公司編制合并報表時,應(yīng)予以相互抵銷。其基本思路是,在每年年末應(yīng)依據(jù)子母公司個別資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)付債券項(xiàng)目與持有至到期投資項(xiàng)目,以及子母公司個別利潤表上,財務(wù)費(fèi)用與投資收益項(xiàng)目中屬于內(nèi)部交易事項(xiàng)引起的虛增虛減部分予以相互抵銷。對于到期一次還本付息債券,除最后一年的抵銷分錄為:“借:投資收益,貸:財務(wù)費(fèi)用”外,其他年度都應(yīng)編制如下抵銷分錄:(1)借:應(yīng)付債券,貸:持有至到期投資;(2)借:投資收益,貸:財務(wù)費(fèi)用。對于分期付息一次還本債券,如果利息在每年年末支付,則其抵銷分錄與到期一次還本付息債券相同。如果利息在次年支付時,則最后一年的抵銷分錄為:(1)借:應(yīng)付利息,貸:應(yīng)收利息;(2)借:投資收益,貸:財務(wù)費(fèi)用。其他年度的抵銷分錄為:(1)借:應(yīng)付債券,貸:持有至到期投資;(2)借:應(yīng)付利息,貸:應(yīng)收利息;(3)借:投資收益,貸:財務(wù)費(fèi)用。其抵銷分錄金額的多少,應(yīng)視具體情況而定。在某些情況下,企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一方持有另一方的企業(yè)債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進(jìn),而是在證券市場上從第三方手中購進(jìn)的。在這種情況下,持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時,可能會出現(xiàn)差額,應(yīng)分別進(jìn)行處理。如果債券投資的余額大于應(yīng)付債券的余額,其差額應(yīng)作為投資損失計入合并利潤表投資收益項(xiàng)目;如果債券投資的余額小于應(yīng)付債券的余額,其差額應(yīng)作為利息收入計入合并利潤表的財務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。除持有至到期投資與應(yīng)付債券會有差額外,投資收益項(xiàng)目與財務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目也可能會存在差額。如果投資收益發(fā)生額小于財務(wù)費(fèi)用發(fā)生額,應(yīng)以投資收益項(xiàng)目的金額進(jìn)行抵銷;如果投資收益的發(fā)生額大于財務(wù)費(fèi)用的發(fā)生額,則應(yīng)以財務(wù)費(fèi)用的金額進(jìn)行抵銷。
一、從發(fā)行債券企業(yè)直接購買債券的情況
(一)債券溢折價攤銷采用直線法,且到期一次還本付息
甲是乙的母公司。甲公司于2009年1月1日發(fā)行的債券乙全部購買,該債券的票面金額為100 000萬,期限為3年,票面利率為12%,實(shí)際發(fā)行價格為94 000元,屬于到期一次還本付息債券,采用直線法攤銷債券折價。要求根據(jù)上述資料,編制甲乙公司各自的會計分錄以及甲乙企業(yè)集團(tuán)合并報表中的抵銷分錄。
第一年:(2009年)
1.甲公司會計處理
(1)2009年1月1日
借:銀行存款 94 000
應(yīng)付債券——利息調(diào)整6 000
貸:應(yīng)付債券——面值100 000
(2)2009年12月31日
借:財務(wù)費(fèi)用 14 000
貸:應(yīng)付債券——利潤調(diào)整 2 000
應(yīng)付債券——應(yīng)計利息12 000
2.乙公司會計處理
(1)2009年1月1日
借:持有至到期投資——成本 100 000
貸:持有至到期投資——利息調(diào)整6 000
銀行存款94 000
(2)2009年12月31日
借:持有至到期投資——應(yīng)計利息12 000
持有至到期投資——利息調(diào)整2 000
貸:投資收益14 000
3.甲、乙企業(yè)集團(tuán)合并報表中的抵銷分錄
借:應(yīng)付債券108 000
貸:持有至到期投資108 000
借:投資收益14 000
貸:財務(wù)費(fèi)用 14 000
第二年(2010年)
1.甲公司會計處理
借:財務(wù)費(fèi)用 14 000
貸:應(yīng)付債券——利息調(diào)整 2 000
應(yīng)付債券——應(yīng)計利息12 000
2.乙公司會計處理
借:持有至到期投資——應(yīng)計利息 12 000
持有至到期投資——利息調(diào)整2 000
貸:投資收益14 000
3.甲乙企業(yè)集團(tuán)合并報表中的抵銷分錄
借:應(yīng)付債券 122 000
貸:持有至到期投資122 000
借:投資收益 14 000
貸:財務(wù)費(fèi)用14 000
第三年(2011年)
1.甲公司會計處理
(1)借:財務(wù)費(fèi)用 14 000
貸:應(yīng)付債券——利息調(diào)整2 000
應(yīng)付債券——應(yīng)計利息 12 000
(2)借:應(yīng)付債券——面值100 000
應(yīng)付債券——應(yīng)計利息 36 000
貸:銀行存款 136 000
2.乙公司會計處理
(1)借:持有至到期投資——應(yīng)計利息12 000
持有至到期投資——利息調(diào)整2 000
貸:投資收益 14 000
(2)借:銀行存款136 000
貸:持有至到期投資——成本100 000
持有至到期投資——應(yīng)計利息 36 000
3.甲乙企業(yè)集團(tuán)合并報表中的抵銷分錄
借:投資收益 14 000
貸:財務(wù)費(fèi)用 14 000
(二)債券溢折價攤銷采用實(shí)際利率法,且分期付息一次還本
2009年1月1日,A公司(B公司的母公司)支付價款1 000 000元(含交易費(fèi)用),從上海證券交易所購入B公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份,債券票面價值總額為1 250 000元,票面年利率為4.72%,實(shí)際利率為10%,于年末支付本年度債券利息(即每年利息為59 000元),本金在債券到期時一次償還。A公司將其劃分為持有至到期投資。要求:根據(jù)上述資料,分別編制A、B公司以及AB企業(yè)集團(tuán)合并報表中的抵銷分錄。
第一年(2009年)
1.A公司會計處理
(1)2009年1月1日
借:持有至到期投資——成本1 250 000
貸:銀行存款1 000 000
持有至到期投資——利息調(diào)整250 000
(2)2009年12月31日
借:應(yīng)收利息59 000 (1 250 000×4.72%)
持有至到期投資——利息調(diào)整41 000 (100 000-5 900)
貸:投資收益100 000(1 000 000×10%)
(3)2009年12月31日
借:銀行存款59 000
貸:應(yīng)收利息 59 000
2.B公司會計處理
(1)2009年1月1日
借:銀行存款 1 000 000
應(yīng)付債券——利息調(diào)整250 000
貸:應(yīng)付債券——面值1 250 000
(2)2009年12月31日
借:財務(wù)費(fèi)用100 000
貸:應(yīng)付債券——利息調(diào)整41 000
應(yīng)付利息 59 000 (1 250 000×4.72%)
(3)2009年12月31日
借:應(yīng)付利息 59 000
貸:銀行存款 59 000
3.A、B企業(yè)集團(tuán)合并報表中的抵銷分錄
借:應(yīng)付債券1 041 000
貸:持有至到期投資 1 041 000
借:投資收益100 000
貸:財務(wù)費(fèi)用100 000
第二年(2010年)
1.A公司會計處理
借:應(yīng)收利息 59 000
持有至到期投資——利息調(diào)整 45 100
貸:投資收益 104 100
借:銀行存款 59 000
貸:應(yīng)收利息 59 000
2.B公司會計處理
借:財務(wù)費(fèi)用104 100
貸:應(yīng)付債券——利息調(diào)整45 100
應(yīng)付利息59 000
借:應(yīng)付利息59 000
貸:銀行存款59 000
3.AB企業(yè)集團(tuán)合并報表中的抵銷分錄
借:應(yīng)付債券 1 086 100
貸:持有至到期投資1 086 100
借:投資收益 104 100
貸:財務(wù)費(fèi)用104 100
第三年(2011年)
1.A公司會計處理
借:應(yīng)收利息59 000
持有至到期投資——利息調(diào)整49 610
貸:投資收益108 610
借:銀行存款59 000
貸:應(yīng)收利息59 000
2.B公司會計處理
借:財務(wù)費(fèi)用108 610
貸:應(yīng)付債券——利息調(diào)整49 610
應(yīng)付利息59 000
借:應(yīng)付利息 59 000
貸:銀行存款59 000
3.AB企業(yè)集團(tuán)合并報表中的抵銷分錄
借:應(yīng)付債券 1 135 710
貸:持有至到期投資 1 135 710
借:投資收益108 610
貸:財務(wù)費(fèi)用 108 610
第四年(2012年)
1.A公司會計處理
借:應(yīng)收利息 5 900
持有至到期投資——利息調(diào)整 54 571
貸:投資收益113 571
借:銀行存款 59 000
貸:應(yīng)收利息59 000
2.B公司會計處理
借:財務(wù)費(fèi)用113 571
貸:應(yīng)付債券——利息調(diào)整54 571
應(yīng)付利息59 000
借:應(yīng)付利息59 000
貸:銀行存款59 000
3.AB企業(yè)集團(tuán)合并報表中的抵銷分錄
借:應(yīng)付債券 1 190 281
貸:持有至到期投資 1 190 281
借:投資收益 113 571
貸:財務(wù)費(fèi)用113 571
第五年(2013年)
1.A公司會計處理
借:應(yīng)收利息 59 000
持有至到期投資——利息調(diào)整 59 179
貸:投資收益 118 719
借:銀行存款 59 000
貸:應(yīng)收利息 59 000
借:銀行存款1 250 000
貸:持有至到期投資——成本 1 250 000
2.B公司會計處理
借:財務(wù)費(fèi)用 118 719
貸:應(yīng)付債券——利息調(diào)整59 179
應(yīng)付利息59 000
借:應(yīng)付利息 59 000
貸:銀行存款59 000
借:應(yīng)付債券——面值1 250 000
貸:銀行存款1 250 000
3.AB企業(yè)集團(tuán)合并報表中的抵銷分錄
借:投資收益 118 719
貸:財務(wù)費(fèi)用118 719
二、從證券市場間接購買債券的情況
甲公司是乙公司的母公司。甲公司于2008年1月1日,按面值發(fā)行一批債券,該債券面值為100萬元,票面利率為5%,期限為4年,到期一次還本付息。全部由企業(yè)集團(tuán)以外的M公司購買,2010年1月1日,乙公司從M公司購入甲公司發(fā)行的全部債券,其實(shí)際購買價為118萬元,債券溢折價采用直線法進(jìn)行攤銷。要求根據(jù)上述資料,分別編制甲、乙企業(yè)的會計分錄,以及甲乙企業(yè)集團(tuán)合并報表中的抵銷分錄。
第一年(2008年)
1.甲企業(yè)
借:銀行存款 100
貸:應(yīng)付債券——面值 100
借:財務(wù)費(fèi)用 5 (100×5%)
貸:應(yīng)付債券——應(yīng)計利息 5
2.乙企業(yè)
不編制會計分錄。
3.甲乙企業(yè)集團(tuán)
無內(nèi)部應(yīng)付債券與持有至到期投資的抵銷分錄。
第二年(2009)
1.甲企業(yè)
借:財務(wù)費(fèi)用 5 (100×5%)
貸:應(yīng)付債券——應(yīng)計利息5
2.乙企業(yè)
不編制會計分錄。
3.甲乙企業(yè)集團(tuán)
無內(nèi)部應(yīng)付債券與持有至到期投資的抵銷分錄。
第三年(2010年)
1.甲企業(yè)
借:財務(wù)費(fèi)用 5 (100×5%)
貸:應(yīng)付債券——應(yīng)計利息5
2.乙企業(yè)
(1)借:持有至到期投資——成本100
持有至到期投資——應(yīng)計利息10
持有至到期投資——利息調(diào)整 8
貸:銀行存款118
(2)借:持有至到期投資——應(yīng)計利息5 (100×5%)
貸:持有至到期投資——利息調(diào)整4 (8÷2)
貸:投資收益 1
3.甲乙企業(yè)集團(tuán)合并報表中的抵銷分錄
(1)借:應(yīng)付債券115
投資收益4
貸:持有至到期投資119
(2)借:投資收益 1
貸:財務(wù)費(fèi)用 1
第四年(2011年)
1.甲企業(yè)
(1)借:財務(wù)費(fèi)用 5 (100×5%)
貸:應(yīng)付債券——應(yīng)計利息5
(2)借:應(yīng)付債券——面值 100
應(yīng)付債券——應(yīng)計利息 20
貸:銀行存款120
2.乙企業(yè)
(1)借:持有至到期投資——應(yīng)計利息5 (100×5%)
貸:持有至到期投資——利息調(diào)整4 (8÷2)
貸:投資收益1
(2)借:銀行存款 120
貸:持有至到期投資——成本 100
持有至到期投資——應(yīng)計利息 20
3.甲乙企業(yè)集團(tuán)合并報表中的抵銷分錄
借:投資收益 1
貸:財務(wù)費(fèi)用 1
