所謂模糊即不分明、不清楚。會(huì)計(jì)的模糊性是指會(huì)計(jì)事項(xiàng)自身的不分明、不清楚,且會(huì)計(jì)制度規(guī)范的也不分明、不清楚。會(huì)計(jì)信息追求的是會(huì)計(jì)數(shù)值的準(zhǔn)確性,會(huì)計(jì)的模糊性不能滿足會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性的要求。研究會(huì)計(jì)的模糊性對(duì)于解決會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性有著十分重要的意義。
我國(guó)為了規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)核算,財(cái)政部于2004年制定了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下稱為《制度》),并于2005年開(kāi)始執(zhí)行。本文就《制度》存在的會(huì)計(jì)模糊性問(wèn)題進(jìn)行研究。
一、小企業(yè)會(huì)計(jì)模糊性的表現(xiàn)
會(huì)計(jì)事項(xiàng)的模糊性是客觀存在的。人們研究會(huì)計(jì),制定會(huì)計(jì)規(guī)范,從很大程度上說(shuō),就是為了解決會(huì)計(jì)的模糊性問(wèn)題。在解決會(huì)計(jì)模糊性問(wèn)題上,會(huì)計(jì)法律、法規(guī)及會(huì)計(jì)制度雖然作了細(xì)致規(guī)定。但系統(tǒng)越復(fù)雜,模糊性越大;因素越多,綜合評(píng)判便越模糊;動(dòng)態(tài)的時(shí)變性越強(qiáng),模糊性問(wèn)題便越突出。《制度》存在的會(huì)計(jì)模糊性主要表現(xiàn)在以下幾方面。
(一)會(huì)計(jì)原則規(guī)定上的模糊性
《制度》要求小企業(yè)遵循13個(gè)基本原則,其中第13個(gè)原則要求“小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則,在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中對(duì)交易或事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)區(qū)別其重要性程度,采取不同的核算方法”。該原則中的“區(qū)別其重要性程度”是個(gè)模糊的概念。什么是“重要性程度”?會(huì)計(jì)制度沒(méi)有再作具體解釋,也沒(méi)有量化標(biāo)準(zhǔn)。小企業(yè)會(huì)計(jì)人員按照“區(qū)別其重要性程度”處理會(huì)計(jì)事項(xiàng),同一個(gè)問(wèn)題由不同人員處理,可能會(huì)出現(xiàn)不同結(jié)果。除此之外,在劃分“收益性支出與資本性支出”原則、執(zhí)行“謹(jǐn)慎性”原則等方面也存在模糊性問(wèn)題。在會(huì)計(jì)實(shí)際業(yè)務(wù)操作上對(duì)于會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)難于把握。
(二)會(huì)計(jì)科目設(shè)置上的模糊性
會(huì)計(jì)科目是會(huì)計(jì)對(duì)象具體內(nèi)容分類的項(xiàng)目,是對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行核算的基礎(chǔ)?！吨贫取芬?guī)范了會(huì)計(jì)科目?jī)?nèi)容,同時(shí)在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上也給小企業(yè)一定的“自由度”?！吨贫取吩?“會(huì)計(jì)科目名稱和編號(hào)”的附注中提出:小企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際需要,對(duì)會(huì)計(jì)科目作必要的增減或合并。在這一點(diǎn)上無(wú)可非議。但“附注”第3點(diǎn)提出:低值易耗品較少的小企業(yè),可以將其并入“材料”科目?！拜^少”又是個(gè)模糊的概念。低值易耗品的數(shù)值多少為“較少”,是否有個(gè)比例數(shù)?小企業(yè)會(huì)計(jì)制度沒(méi)有作出規(guī)定,實(shí)際操作中只有靠小企業(yè)會(huì)計(jì)人員自由掌握了。
(三)流動(dòng)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算上的模糊性
1.壞賬準(zhǔn)備提取上的模糊性?！吨贫取穼?duì)于壞賬準(zhǔn)備提取的規(guī)定是:“小企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了,對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行檢查,預(yù)計(jì)各項(xiàng)應(yīng)收賬款可能發(fā)生的壞賬,對(duì)于沒(méi)有把握能夠收回的應(yīng)收賬款,計(jì)提有關(guān)的壞賬準(zhǔn)備?！痹谶@里,《制度》使用了“預(yù)計(jì)”、“可能發(fā)生”、“沒(méi)有把握能夠收回”等模糊性詞語(yǔ)。這些模糊性詞語(yǔ)使會(huì)計(jì)人員在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備上產(chǎn)生模糊概念。會(huì)計(jì)人員怎樣預(yù)計(jì)、壞賬可能發(fā)生多少、在什么狀況下有把握或沒(méi)有把握?不可定的因素太多。除此之外,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備還有幾種不同的方法供小企業(yè)自行選擇。如應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法、銷售百分比法等都有計(jì)提比例問(wèn)題。小企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例的規(guī)定也存在模糊性。所以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備始終是會(huì)計(jì)人員不好把握的一個(gè)問(wèn)題。
2.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備提取上的模糊性?！吨贫取芬?guī)定“存貨可變現(xiàn)凈值低于其成本部分,應(yīng)當(dāng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備?！睂?duì)于可變現(xiàn)凈值的確定,《制度》的解釋是:“可變現(xiàn)凈值,是指小企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中,以存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)的稅金后的金額?！痹谶@里可變現(xiàn)凈值的確定取決于“三個(gè)估計(jì)”,即估計(jì)售價(jià)、估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)的稅金。對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行估計(jì),其本身就不是一個(gè)準(zhǔn)確的概念,帶有很強(qiáng)的模糊性?！吨贫取吠瑫r(shí)還規(guī)定,存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。也就是說(shuō),小企業(yè)為提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,對(duì)每個(gè)單個(gè)存貨項(xiàng)目可變現(xiàn)凈值都要按“三個(gè)估計(jì)”的方法進(jìn)行確定?？上攵?需要小企業(yè)會(huì)計(jì)人員具有多高的“估計(jì)”水平,不然存貨跌價(jià)準(zhǔn)備提取將不準(zhǔn)確。
(四)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算上的模糊性
1.固定資產(chǎn)確認(rèn)上的模糊性。《制度》對(duì)于固定資產(chǎn)的解釋是“為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用年限超過(guò)一年、單位價(jià)值較高的資產(chǎn)。”在這里《制度》對(duì)于固定資產(chǎn)的確認(rèn)在使用期限上作出了規(guī)定,但對(duì)于固定資產(chǎn)的價(jià)值卻使用了“較高的”模糊性詞語(yǔ)。在不同的小企業(yè),對(duì)于多高價(jià)值才能卻認(rèn)為固定資產(chǎn),則需要會(huì)計(jì)人員結(jié)合企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)需要自由確定。
2.固定資產(chǎn)折舊上的模糊性。固定資產(chǎn)折舊一般取決于四個(gè)數(shù)值,即固定資產(chǎn)原值、折舊年限、殘值、清理費(fèi)。除固定資產(chǎn)原值外,其他三項(xiàng)數(shù)值在固定資產(chǎn)提取折舊之前需要估計(jì)。估計(jì)的數(shù)值帶有很強(qiáng)的模糊性,過(guò)去財(cái)政部門對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限、凈殘值(殘值—估計(jì)清理費(fèi))作出一個(gè)原則規(guī)定,企業(yè)一般可以遵照?qǐng)?zhí)行。小企業(yè)會(huì)計(jì)制度沒(méi)有作出這樣的規(guī)定。要求小企業(yè)“根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,合理確定其折舊年限和凈殘值,作為計(jì)提折舊的依據(jù)”。這樣的規(guī)定雖然給予小企業(yè)一定的自由度,但也給小企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的核算帶來(lái)一定的模糊性。
3.固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理上的模糊性?！吨贫取穼?duì)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理分兩種情況:一種情況是將后續(xù)支出予以資本化,計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值;另一種情況是將后續(xù)支出確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。二者處理方法的區(qū)別在于,后續(xù)支出是否“使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì)”。在這里《制度》使用了“可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益”和“超過(guò)了原先的估計(jì)”兩個(gè)模糊性詞語(yǔ)。“可能”與“估計(jì)”的表述帶有很大的不確定性,操作起來(lái)會(huì)給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)不便。
(五)借款費(fèi)用會(huì)計(jì)核算上的模糊性
《制度》對(duì)于借款費(fèi)用的處理分兩種情況:一是計(jì)入期間費(fèi)用;另一是予以資本化,計(jì)入固定資產(chǎn)成本。計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用是指為購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款的費(fèi)用,并且是在滿足借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的條件時(shí),至購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的借款費(fèi)用。借款費(fèi)用會(huì)計(jì)核算上的模糊性在于借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的條件和購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)?！吨贫取冯m然對(duì)兩者均作出了判斷規(guī)范,但具體操作仍存在難于判斷的問(wèn)題。如判斷購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的條件之一是“繼續(xù)發(fā)生在所購(gòu)建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生?！边@里使用“很少”、“幾乎”模糊性詞語(yǔ),會(huì)給會(huì)計(jì)人員的判斷帶來(lái)不一致性。
(六) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告編報(bào)上的模糊性
《制度》在“總說(shuō)明”中強(qiáng)調(diào)“小企業(yè)應(yīng)按照本制度規(guī)定:對(duì)外提供真實(shí)、完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。企業(yè)不得違反規(guī)定,隨意改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法,不得隨意改變本制度規(guī)定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告有關(guān)數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)口徑?！睆倪@段內(nèi)容來(lái)看,小企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制要求還是很嚴(yán)格的。但總說(shuō)明第16條又提出:“小企業(yè)年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,除應(yīng)當(dāng)包括本制度規(guī)定的基本會(huì)計(jì)報(bào)表外,還應(yīng)提供會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容。本制度規(guī)定的基本會(huì)計(jì)報(bào)表是指資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。企業(yè)也可以根據(jù)需要編制現(xiàn)金流量表?！痹谶@里現(xiàn)金流量表是否編制取決于“企業(yè)需要”。若企業(yè)不編制現(xiàn)金流量表,那企業(yè)提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告還是否屬于完整呢?由此看出,《制度》在“總說(shuō)明”中給出的是模糊性概念。
《制度》中模糊性規(guī)定還不止于以上內(nèi)容,比如會(huì)計(jì)原則中的及時(shí)性、謹(jǐn)慎性、明晰性等原則中的“及時(shí)、謹(jǐn)慎、明晰”等都屬于難于量化的模糊語(yǔ)言,在此不一一列舉。
二、小企業(yè)會(huì)計(jì)模糊性對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響
(一)會(huì)計(jì)原則模糊性對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響
會(huì)計(jì)原則模糊性會(huì)造成會(huì)計(jì)人員在處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)把握不準(zhǔn),形成會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真。如在運(yùn)用“重要性”原則時(shí),對(duì)于某一項(xiàng)費(fèi)用如認(rèn)為不重要,可能將其一次性計(jì)入期間費(fèi)用;如認(rèn)為其重要,可能將其分期計(jì)入期間費(fèi)用。在某個(gè)會(huì)計(jì)期間由于費(fèi)用計(jì)入時(shí)間不一樣,由此產(chǎn)生的財(cái)務(wù)成果也不一樣。會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生差異容易使會(huì)計(jì)報(bào)告使用者產(chǎn)生誤解。
(二)會(huì)計(jì)科目設(shè)置上的模糊性對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響
會(huì)計(jì)科目設(shè)置上的模糊性對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是對(duì)于會(huì)計(jì)信息提供的詳細(xì)程度不一樣;二是由于會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容不一樣從而造成計(jì)入費(fèi)用的時(shí)間不一樣。如耗用的“低值易耗品”計(jì)入費(fèi)用方法可以一次性計(jì)入,也可以分期計(jì)入。如果小企業(yè)不設(shè)置“低值易耗品”科目,而將低值易耗品計(jì)入“材料”科目,在領(lǐng)用時(shí)就會(huì)將其價(jià)值一次性全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。若數(shù)額不大,則對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響也不大;若數(shù)額較大,則會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生較大的影響。所以小企業(yè)在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上,應(yīng)符合會(huì)計(jì)管理和核算要求,有利于提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。
(三)資產(chǎn)核算上的模糊性對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響
資產(chǎn)核算上的模糊性對(duì)會(huì)計(jì)信息影響是比較大的。前面筆者列舉了流動(dòng)資產(chǎn)方面的壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提,固定資產(chǎn)方面的確認(rèn)、折舊、后續(xù)支出的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)在制度上規(guī)定的模糊性。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,由于制度規(guī)定模糊性的存在,使會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理上無(wú)論從時(shí)間上、空間上還是處理方法上都存在較大的區(qū)別。如果會(huì)計(jì)處理正確,模糊性對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的影響則不大;如果處理不正確,或個(gè)別會(huì)計(jì)人員有意利用制度規(guī)定的模糊性人為地調(diào)整會(huì)計(jì)數(shù)據(jù),就會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生較大的影響,甚至?xí)a(chǎn)生虛假會(huì)計(jì)信息,造成惡劣影響。如計(jì)提壞賬準(zhǔn)備采用賬齡分析法,兩個(gè)小企業(yè)應(yīng)收賬款、賬齡及提取比例如表1所示。
以上數(shù)據(jù)雖然是虛擬的,但說(shuō)明一個(gè)問(wèn)題,企業(yè)對(duì)于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提既然方法和比例上是模糊的,企業(yè)就可以根據(jù)自身的理解去執(zhí)行。壞賬準(zhǔn)備提取金額計(jì)入管理費(fèi)用,直接影響企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn),計(jì)提數(shù)額準(zhǔn)確與否對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生直接影響。
(四)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告編報(bào)上的模糊性對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響
在我國(guó),企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制,一般來(lái)講由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度進(jìn)行規(guī)范。小企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告編報(bào)上的模糊性,除現(xiàn)金流量表之外,其他方面規(guī)定還是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)摹！吨贫取分詫F(xiàn)金流量表的編制交與企業(yè)根據(jù)需要進(jìn)行,是因?yàn)椤吨贫取返闹贫ㄕ呤强紤]到小企業(yè)的實(shí)際情況來(lái)決定的。小企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模相對(duì)比較小,業(yè)務(wù)量不大,現(xiàn)金流量表一年才編制一次,對(duì)于報(bào)表使用者的作用低于資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。并且現(xiàn)金流量表編制方法復(fù)雜,對(duì)于小企業(yè)會(huì)計(jì)人員來(lái)講相對(duì)較難。從另一個(gè)角度講,現(xiàn)金流量表反映企業(yè)現(xiàn)金流量情況,如果不編制現(xiàn)金流量表,小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息將不完整,對(duì)報(bào)表使用者來(lái)講存有缺憾。
三、解決小企業(yè)會(huì)計(jì)模糊性的措施
(一)樹立正確認(rèn)識(shí),建立健全企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法
小企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)模糊性處理時(shí),首先要對(duì)會(huì)計(jì)的模糊性有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)。會(huì)計(jì)模糊性是客觀存在的,小企業(yè)情況千差萬(wàn)別,《制度》規(guī)定有時(shí)無(wú)法完全解決,制度規(guī)定存在模糊性也屬正常。不要因?yàn)橹贫纫?guī)定存在模糊性,企業(yè)會(huì)計(jì)也順其模糊。 其次,小企業(yè)應(yīng)根據(jù)《會(huì)計(jì)法》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求,建立健全企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法。在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理上,小企業(yè)要針對(duì)企業(yè)實(shí)際情況,制定適合企業(yè)自身核算特點(diǎn)的會(huì)計(jì)核算辦法,規(guī)范業(yè)務(wù)處理方法,制定核算標(biāo)準(zhǔn),消除《制度》規(guī)定模糊的影響。如規(guī)范企業(yè)自身的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)提方法;固定資產(chǎn)確定標(biāo)準(zhǔn);發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法等,以保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確。
(二)提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平,增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力
小企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)模糊性的處理,除制定會(huì)計(jì)核算辦法以外,提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平,增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力也是解決問(wèn)題的措施之一。會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)核算辦法規(guī)定再細(xì)致、再全面,如果會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平達(dá)不到,同樣也會(huì)在業(yè)務(wù)處理上發(fā)生差錯(cuò)。提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平關(guān)鍵在于培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)。會(huì)計(jì)人員要熟悉會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)法規(guī),熟悉有關(guān)稅法知識(shí),熟悉國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策。會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力來(lái)源于自身的業(yè)務(wù)水平和責(zé)任心。培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德至關(guān)重要。會(huì)計(jì)人員對(duì)于模糊的會(huì)計(jì)事項(xiàng)判斷準(zhǔn)確,處理方法得當(dāng),對(duì)會(huì)計(jì)信息的負(fù)面影響就會(huì)縮小。
(三)規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)處理程序,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)處理程序,減少會(huì)計(jì)人員的隨意性,是解決會(huì)計(jì)模糊性的又一措施。企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)于同一會(huì)計(jì)事項(xiàng),處理方法要相同,保持各個(gè)期間的一致性。從整個(gè)《制度》規(guī)范的內(nèi)容來(lái)看,有的會(huì)計(jì)模糊性是留給企業(yè)的“自由處理空間”。如固定資產(chǎn)確認(rèn)的價(jià)值,由于企業(yè)情況不一樣,《制度》不便于規(guī)定一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),這個(gè)“空間”留給企業(yè)處理。企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)于《制度》規(guī)定上的會(huì)計(jì)模糊性,應(yīng)采取積極的態(tài)度面對(duì),本著尊重事實(shí),貼近規(guī)范,服從管理要求的精神處理會(huì)計(jì)事項(xiàng),以保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。
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