國際會計準則理事會與美國財務(wù)會計準則委員會協(xié)調(diào)共同成立的財務(wù)報表列報項目組,計劃于2011年1月1日,在全球上市公司執(zhí)行改進后的財務(wù)報表列報模式(見下表)。改進財務(wù)報表在國際上的應(yīng)用也將引發(fā)中國財務(wù)報表的改革,但中國現(xiàn)行會計要素理論與報表改進模式存在著明顯的問題,本文將對這些問題進行分析和討論。
一、中國會計要素改進的必要性
現(xiàn)行會計要素在理論上和實務(wù)中均存在缺陷。
1.理論上的缺陷是忽略了影響會計要素確立的決定因素。會計要素是根據(jù)交易或者事項的經(jīng)濟特征所進行的財務(wù)會計對象的基本分類。會計要素的確立主要取決于實體的經(jīng)濟活動特征和投資者等對企業(yè)所提供的會計信息的要求,即應(yīng)該滿足會計信息質(zhì)量的相關(guān)性要求。
隨著企業(yè)經(jīng)濟活動的日益復(fù)雜,報表使用者需要從不同角度反映企業(yè)從事不同功能活動的過程與結(jié)果。從產(chǎn)權(quán)角度來看,投資人希望全面了解其在企業(yè)的產(chǎn)權(quán)的具體構(gòu)成以及產(chǎn)權(quán)變動的原因、結(jié)果?，F(xiàn)有的會計六大要素不能嚴謹?shù)胤从称髽I(yè)綜合收益(即除企業(yè)和業(yè)主往來的產(chǎn)權(quán)變動情況,既包括已實現(xiàn)的收益也包括未實現(xiàn)的收益),雖有利潤要素也反映了產(chǎn)權(quán)變動,但沒有包括直接計入所有者權(quán)益的利得和損失,這部分的利得和損失屬于未實現(xiàn)的收益也造成產(chǎn)權(quán)的變動。中國現(xiàn)行新會計準則則是將綜合收益列入“所有者權(quán)益變動表”中(凈利潤 直接計入權(quán)益的利得和損失)。改進后的財務(wù)報表中將綜合收益表取代利潤表,反映綜合業(yè)績信息。
2.實務(wù)中的缺陷是現(xiàn)有會計要素?zé)o法為會計方法提供理論說明(如各種財務(wù)報表的理論依據(jù)) 且會計要素缺乏應(yīng)有的內(nèi)在邏輯關(guān)系。
會計對象要素及其關(guān)系是各種會計方法(包括會計科目設(shè)置、復(fù)式記賬、財務(wù)報表等)建立和應(yīng)用的理論基礎(chǔ)。
中國會計科目準則設(shè)置了資產(chǎn)、負債、共同、所有者權(quán)益、成本、損益等六大類,這與會計要素的分類顯然不一致。比如資產(chǎn)類會計科目應(yīng)該反映全部資產(chǎn),但現(xiàn)行資產(chǎn)類會計科目不包括在產(chǎn)品,其價值在成本類會計科目生產(chǎn)成本和制造費用中反映,雖然這種分類在制造業(yè)企業(yè)中能突出強調(diào)產(chǎn)品成本的核算,但容易導(dǎo)致人們對會計科目的歧義理解。
財務(wù)報表表內(nèi)及報表之間的數(shù)量關(guān)系也以會計要素為理論依據(jù)。未來財務(wù)報表結(jié)構(gòu)變革的主要目的是將三張主要報表能夠從不同角度(如財務(wù)狀況、綜合業(yè)績、現(xiàn)金流量)相互聯(lián)系地將企業(yè)不同功能的經(jīng)濟活動(營業(yè)活動、投資活動、籌資活動、所得稅、終止經(jīng)營、權(quán)益等)繪制出一幅完整的財務(wù)圖畫,從而提高財務(wù)信息透明度。作為財務(wù)報表建立和運用的理論基礎(chǔ),現(xiàn)有的會計要素之間的邏輯關(guān)系卻存在著一定的矛盾。例如,收入要素指的是營業(yè)收入,費用是按照配比原則來確認的,而利潤既包括收入減費用后的凈額,還包括直接計入當期利潤的利得和損失,即收入、費用、利潤要素不存在“利潤=收入-費用”的邏輯關(guān)系和數(shù)量關(guān)系。
二、中外會計核算對象要素的比較
1.FASB對會計要素的規(guī)范
美國財務(wù)會計概念公告第6號規(guī)定了十個與計量企業(yè)業(yè)績和財務(wù)狀況直接相關(guān)、互相關(guān)聯(lián)的要素,即資產(chǎn)、負債、權(quán)益或凈資產(chǎn)、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收入、費用、利得、損失、全面收益。
其中,“業(yè)主投資”與“派給業(yè)主款”是企業(yè)與其作為業(yè)主的所有人之間的交易。業(yè)主投資表現(xiàn)為企業(yè)收到業(yè)主投入的各種資產(chǎn)(投入的也可以是勞務(wù),或抵償、轉(zhuǎn)換了的企業(yè)負債),其結(jié)果是“增加其在企業(yè)中的業(yè)主利益或權(quán)益”,但新業(yè)主受讓舊業(yè)主的交易,不屬于“業(yè)主投資”的內(nèi)容;派給業(yè)主款則是指企業(yè)向業(yè)主轉(zhuǎn)交資產(chǎn)或承擔(dān)負債而“減少企業(yè)業(yè)主利益或權(quán)益”的交易。顯然,就經(jīng)濟實質(zhì)而言,業(yè)主投資要素和派給業(yè)主款要素是對權(quán)益要素內(nèi)容的進一步深化。
而且,區(qū)別收入、費用與利得、損失的關(guān)系。FASB使用了狹義收入和費用要素。收入僅指正常經(jīng)營活動和投資活動的收入,依據(jù)的是“流轉(zhuǎn)過程收入理論”強調(diào)收入實現(xiàn)的完整過程。費用則僅指正常經(jīng)營費用或支出,強調(diào)費用產(chǎn)生的因果關(guān)系和費用責(zé)任的合理歸屬。對于非正常經(jīng)營收入,FASB單獨設(shè)立了利得要素加以反映,因為利得實質(zhì)上是一種“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益”。設(shè)立損失要素反映非正常經(jīng)?；顒拥闹С?因為損失實質(zhì)上是一種“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈虧損”。利得與損失之間不存在因果關(guān)系,不需按配比性原則加以確認。
另外,綜合收益不同于利潤。SFAC No.3 提出的全面收益是指“一個主體在某個期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項所引起的業(yè)主權(quán)益(凈資產(chǎn))變動”,與傳統(tǒng)會計的凈收益或盈利不同。在SFAC No.5中,區(qū)分了收益、盈余和全面收益的概念。其關(guān)系如下:
收入-費用 利得-損失=盈余
盈余-會計調(diào)整累計影響 其他非業(yè)主的權(quán)益變化=全面收益
全面收益能夠更好地反映一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)的全部變動。
2.IASB對會計要素的規(guī)范
IASC在1989年發(fā)布的《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》中,將會計要素確定為資產(chǎn)、負債、產(chǎn)權(quán)、收入和費用等五個要素。IASC依據(jù)收入確認的“流入量理論”,選擇了廣義的”收入”要素概念。IASC認為,利得與收入一樣,都代表“經(jīng)濟利益之增加”,它們在性質(zhì)上沒有什么不同,因而不將收入和利得作為不同的會計要素。與廣義收入要素相對應(yīng)的是廣義的“費用”要素。按IASC的理解,費用既包括在企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生的費用,也包括了損失,并且由于損失是指“經(jīng)濟利益之減少”、“和其他費用在性質(zhì)上沒有差別”,因而也不把損失視作獨立的會計要素。
IASC進一步認為,從會計確認與計量方面看,收入和費用的確認和計量也就是利潤的確認和計量,因此不必單獨設(shè)立類似“利潤”的會計要素。
3.中國的會計要素
中國將會計要素分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六項。收入要素為狹義概念,僅僅包括企業(yè)持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動所取得的收入。費用只包括與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營費用,而不包括“營業(yè)外支出”等非生產(chǎn)經(jīng)營費用。中國單獨設(shè)立了利潤要素,并規(guī)定其包括營業(yè)利潤和營業(yè)外收支凈額等內(nèi)容。
4.比較結(jié)果
通過以上分析可以看到,FASB、IASC和中國所確立的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益(或稱權(quán)益、產(chǎn)權(quán))要素在內(nèi)涵和邏輯關(guān)系等方面基本相同。區(qū)別僅在于:FASB十分重視業(yè)主(所有者)權(quán)益的變動,因而,針對企業(yè)與業(yè)主之間交易所導(dǎo)致所有者權(quán)益增加與減少,還單獨設(shè)立了“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”要素加以反映。
區(qū)別較大的是關(guān)于收入、費用、利潤等要素的設(shè)立:(1)收入的確認。FASB和中國的會計準則以“流轉(zhuǎn)過程收入理論”為依據(jù),選擇了狹義的收入要素概念,強調(diào)收入與其相關(guān)的成本、費用的因果關(guān)系。IASC是依據(jù)“流人量理論”確立包括營業(yè)收入和利得的“收入”要素,選擇了廣義的收入要素概念。其原因是,IASC認為收入與利得性質(zhì)相同,都是“經(jīng)濟利益的增加”,故不必分開設(shè)立單獨的會計要素。(2)費用的確認。FASB和中國采用了狹義的“費用”要素概念。IASC則采用了廣義的費用要素概念。(3)利得和損失的確認。對因發(fā)生與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程無直接關(guān)系的交易而產(chǎn)生的各項收入和支出(即中國通常所言營業(yè)外收入和營業(yè)外支出),基于其邊緣性或偶發(fā)性、收支間無因果關(guān)系等特征,FASB單獨設(shè)立了利得和損失要素,而中國將其直接納人單獨的利潤要素,視為企業(yè)利潤的直接組成部分。然而,IASC卻將它們分別作為收入要素和費用要素的內(nèi)容。(4)對于企業(yè)在特定期間所取得的經(jīng)營業(yè)績,FASB單獨設(shè)立了全面收益要素,并將其內(nèi)容規(guī)定為(收入-費用) 利得-損失,中國設(shè)立了利潤要素加以反映,其內(nèi)容不包括未實現(xiàn)的利得,其結(jié)果不完全等同全面收益。IASC雖然未設(shè)立單獨的利潤要素,但其將收入與費用的確認與計量等同于全面收益的確認與計量,因此,IASC所認定的經(jīng)營業(yè)績的內(nèi)容實質(zhì)上相同于全面收益。
三、中國會計要素體系改進意見
會計要素的構(gòu)成只要其體系嚴謹、邏輯一致,能滿足會計確認與計量的要求,就是一個合理的會計要素體系。
1.在收益的確認上應(yīng)采用全面收益觀。傳統(tǒng)收益報告只反映已實現(xiàn)的收益,不能反映未實現(xiàn)的收益。全面收益的特點是除凈收益之外,還包括已確認的其他利得或損失,后者由于已產(chǎn)生,盡管在當期未實現(xiàn),但它很可能在下期或近期即可實現(xiàn),從而就成為投資人預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金凈流量的一個可靠的基礎(chǔ)。如在現(xiàn)行企業(yè)會計準則中,以公允價值作為金融工具的計量屬性,而公允價值變動的確認會產(chǎn)生相當?shù)奈磳崿F(xiàn)收益。因此,在會計要素的設(shè)置上應(yīng)體現(xiàn)全面收益。有兩種設(shè)置方案:一是對于綜合業(yè)績的反映設(shè)三要素:收入、費用和全面收益。對收入和費用的確認,以流量理論為依據(jù),讓它們涵蓋利得和損失的內(nèi)容,即收入和費用的廣義定義,該方案下全面收益=收入-費用;二是對于綜合業(yè)績的反映設(shè)五要素:收入、費用、利得、損失和全面收益。對收入和費用的確認,以流轉(zhuǎn)過程理論為依據(jù),只確認正常經(jīng)營活動和投資活動產(chǎn)生的影響,非正常經(jīng)營活動產(chǎn)生的影響通過增設(shè)利得和損失反映,該方案下全面收益=收入-費用 利得-損失。
2.增設(shè)反映企業(yè)與投資人交易的要素,全面揭示產(chǎn)權(quán)變動的原因。采用FASB的做法,設(shè)置業(yè)主投資和派給業(yè)主款兩要素。這樣,以資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、全面收益、業(yè)主投資和派給業(yè)主款能全面揭示產(chǎn)權(quán)變動的原因、結(jié)果及其具體構(gòu)成,其體系更完整,邏輯更嚴謹。該體系各要素相應(yīng)的關(guān)系。
投資人關(guān)注的資本保值和增值表現(xiàn)為一定時期的期初和期末所有者權(quán)益的變動,加入業(yè)主投資和派給業(yè)主款兩要素如下:
一定期間的產(chǎn)權(quán)變動=期末所有者權(quán)益-期初所有者權(quán)益
=(期末資產(chǎn)-期末負債)-(期初資產(chǎn)-期初負債) (產(chǎn)權(quán)變動的表現(xiàn))
= 企業(yè)和業(yè)主往來的影響 綜合業(yè)績的影響
(產(chǎn)權(quán)變動原因)
=企業(yè)和業(yè)主往來的影響 經(jīng)常事項的影響 偶發(fā)事項的影響(產(chǎn)權(quán)變動原因)
=(業(yè)主投資-派給業(yè)主款) 全面收益 (會計要素)
=(業(yè)主投資-派給業(yè)主款) (收入-費用) (利得-損失) (會計要素)
3.以會計要素為基礎(chǔ)的會計科目和賬戶設(shè)置也應(yīng)做相應(yīng)的調(diào)整。如取消成本類會計科目,直接并入資產(chǎn)類會計科目,同時設(shè)置反映利得、損失和全面收益的會計科目。
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