一、投資性房地產(chǎn)的概念及特征
所謂投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售。
投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)是一種經(jīng)營性活動。投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán),這實質(zhì)上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)行為。房地產(chǎn)租金就是讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的使用費收入,是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)營性活動以及與之相關(guān)的其他活動形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入。投資性房地產(chǎn)的另一種形式是持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán),盡管其增值收益通常與市場供求、經(jīng)濟(jì)發(fā)展等因素有關(guān),但目的是為了增值后轉(zhuǎn)讓以賺取增值收益,也是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)營性活動以及與之相關(guān)的其他活動形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入。根據(jù)稅法的規(guī)定,企業(yè)出租房地產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)均視為一種經(jīng)營活動,其取得的房地產(chǎn)租金收入或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅,如土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓增值額達(dá)到法定標(biāo)準(zhǔn)的,還需繳納土地增值稅。按照國家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地,不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。在我國實務(wù)中,持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)這種情況較少。
二、新準(zhǔn)則與原行業(yè)會計核算辦法的差異比較
投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則與《企業(yè)會計制度》有關(guān)規(guī)定相比,主要差異如下:
(一)要求單獨核算和反映投資性房地產(chǎn)
原制度不要求單獨核算投資性房地產(chǎn),相關(guān)資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算,新準(zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)單獨作為一項資產(chǎn)核算和反映,與自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)加以區(qū)別,從而更加清晰地反映企業(yè)所持有房地產(chǎn)的構(gòu)成情況和盈利能力。
(二)適度引入了投資性房地產(chǎn)公允價值后續(xù)計量模式
原則制度對于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量只允許在滿足特定條件的情況下,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。
首次執(zhí)行投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則時,應(yīng)當(dāng)根據(jù)投資性房地產(chǎn)的定義對資產(chǎn)進(jìn)行重新分類,凡是符合投資性房地產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的建筑物和土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)歸為投資性房地產(chǎn)。
企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量.采用成本模式的,將有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值。企業(yè)只有符合投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定條件、存在確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,才允許采用公允價值模式計量。采用公允價值模式的,按照首次執(zhí)行日的公允價值作為投資性房地產(chǎn)入賬價值,公允價值與原資產(chǎn)賬面價值之間的差額調(diào)整期初留存收益。首次執(zhí)行日后,應(yīng)當(dāng)按照投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行。
三、投資性房地產(chǎn)對稅收的影響
隨著會計準(zhǔn)則對于房地產(chǎn)的明細(xì)規(guī)范,以及公允價值模式的采用,有可能引發(fā)稅收政策的調(diào)整。比如,對于房地產(chǎn)類型的明細(xì)規(guī)范將為稅收政策的制定提供信息支持,這為我國房地產(chǎn)的稅制改革鋪平了道路;公允價值模式的采用則有可能對從價計征房產(chǎn)稅和土地增值稅的征收產(chǎn)生影響等。稅收政策的變動反過來勢必會影響房地產(chǎn)行業(yè)的會計信息,如何把握會計準(zhǔn)則和稅收體系改革的相互影響也是我國房地產(chǎn)行業(yè)不容忽視的問題之一。那么,怎樣才能使其更加完善呢?我們想是否可以從以下幾個方面入手:
1、 取消房產(chǎn)稅的從租計征方式,全部變?yōu)閺膬r計征。這可以達(dá)到以下幾個目的:a:公平統(tǒng)一稅負(fù);b:避免由于混合應(yīng)稅行為發(fā)生時的比例計算、稅收征管、稽查等操作性困難;c:利于出租型物業(yè)行業(yè)的公平、健康發(fā)展;d:對于屬于免征房產(chǎn)稅范圍的房屋出租行為,可按租金收入反映的出租面積;根據(jù)房屋原值的對應(yīng)比例計算應(yīng)納房產(chǎn)稅額。
2、 隨著我國加入 WTO,入世要求的國民待遇原則將成為與國際接軌必須解決的課題。由于內(nèi)外兩種房產(chǎn)稅并存,稅負(fù)不平等的矛盾日益突出。所以,必須統(tǒng)一內(nèi)資企業(yè)與涉外企業(yè)的房產(chǎn)稅稅負(fù),實行內(nèi)外一套稅法。
3、 考慮到房屋原值,由于各時期的物價指數(shù)遞增變化,折舊程度不同,并剔除轉(zhuǎn)讓的土地成本因素。將房產(chǎn)稅依照下述幾項原則計征。
(1)依據(jù)會計帳簿記載的房屋原值為基數(shù)。
(2)將房屋原值中所含的土地轉(zhuǎn)讓成本按原值20%減除(劃撥土地不減除)。
(3)依據(jù)投入使用年代的不同,設(shè)定物價指數(shù)調(diào)整系數(shù),將原值調(diào)整為近似重置成本。
(4)依據(jù)投入使用年代的不同減除率減除,其余值乘以現(xiàn)行房產(chǎn)稅稅率,為年應(yīng)納房產(chǎn)稅稅額。
公式為:帳面原值×(1-20%)×調(diào)整系數(shù)×(1-減除率)×稅率=年應(yīng)納房產(chǎn)稅額。
并測算規(guī)定出年代原值調(diào)整系數(shù)、減除率,如表所示:
假設(shè)某企業(yè)有一棟房屋,78年投入使用,原值380萬元;土地取得方式劃撥,現(xiàn)行稅率1.2%,其計算結(jié)果如下:380×1.3×(1-30%)×1.2%=4.15(萬元),所以年應(yīng)納房產(chǎn)稅額為4.15萬元。
4、 逐步將房產(chǎn)稅變?yōu)檎魇召Y產(chǎn)稅,擴(kuò)大稅基、降低針對房產(chǎn)的稅率;將其它類固定資產(chǎn)、貨幣資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他長期資產(chǎn)等列為資產(chǎn)稅的征收范圍。從而使財產(chǎn)性稅收,體現(xiàn)均衡平等的原則,從整個社會也體現(xiàn)了對資產(chǎn)課稅的相對性原則。
四、投資性房地產(chǎn)公允價值模式與后續(xù)計量的會計核算
(一)公允價值模式的會計處理和特點
1、日常的會計處理。企業(yè)采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)時,不需要對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷,期末也不計提減值準(zhǔn)備。但應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益;期末當(dāng)公允價值超過賬面價值時,借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目,貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低于原賬面價值時,做相反的處理。
2、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理。當(dāng)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將自用房地產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)換。當(dāng)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時,若轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價值小于原賬面價值,則產(chǎn)生的轉(zhuǎn)換損失計入當(dāng)期損益,借記“公允價值變動損益”科目。若轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價值大于原賬面價值,則產(chǎn)生的轉(zhuǎn)換收益先計入“資本公積——其他資本公積”科目,待相關(guān)的投資性房地產(chǎn)處置時,再進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)以投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為轉(zhuǎn)換后自用房地產(chǎn)的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入公允價值變動損益。
公允價值模式的優(yōu)點是可以根據(jù)投資性房地產(chǎn)市場行情的變化等外部公開信息及時調(diào)整其賬面價值,客觀、及時地反映資產(chǎn)的現(xiàn)實價值,并清晰地反映資產(chǎn)價值變動情況
(二)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量及賬務(wù)處理
采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定,按期(月)計提折舊或攤銷,借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目,貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”。取得的租金收入,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。
投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的,還應(yīng)當(dāng)適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。如果已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價值又得以恢復(fù),不得轉(zhuǎn)回。
賬務(wù)處理如下:
①計提折舊
借:其他業(yè)務(wù)成本
貸:投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)
②確認(rèn)租金
借:銀行存款(或其他應(yīng)收款)
貸:其他業(yè)務(wù)收入
③計提減值準(zhǔn)備
借:資產(chǎn)減值損失
貸:投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
(三)投資性房地產(chǎn)的處置
處置采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目;按其成本,貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目;按其累計公允價值變動,貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目。同時,將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入,借記或貸記“公允價值變動”科目,貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。若存在原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額,也一并轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入,借記“資本公積——其他資本公積”科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。處置時的會計分錄為:
收回并出售投資性房地產(chǎn):
借:銀行存款
貸:其他業(yè)務(wù)收入
借:其他業(yè)務(wù)成本
貸:投資性房地產(chǎn) —成本
—公允價值變動
同時,將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入:
借:公允價值變動損益
貸:其他業(yè)務(wù)收入
同時,將轉(zhuǎn)換時原計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入:
借:資本公積——其他資本公積
貸:其他業(yè)務(wù)收入
主要參考文獻(xiàn)
[1]章一峰.《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》[M].人民出版社 2006
[2]中國人民銀行金融市場司.《信貸政策調(diào)研與金融市場分析》[M].中國金融出版社 2006
