[摘要] 薩班斯法案的頒布與實(shí)施，對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信問題的監(jiān)管模式及行業(yè)發(fā)展產(chǎn)生示范效應(yīng)。本文首先考察了薩班斯法案下加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信方面的最新研究進(jìn)展，繼而分析我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信存在的問題，最后提出了薩班斯法案新視角下構(gòu)建注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信體系的對策。
[關(guān)鍵詞] 薩班斯法案 注冊會(huì)計(jì)師 誠信
2002年7月30日，美國總統(tǒng)布什簽署了由國會(huì)通過的《薩班斯一奧克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act，簡稱薩班斯法案),其主要內(nèi)容就是美國會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)的成立，該法案的頒布與實(shí)施標(biāo)志著美國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)已從行業(yè)自律為主轉(zhuǎn)變?yōu)樾姓O(jiān)管和行業(yè)自律管理并重。這一變化不僅對美國，而且對其他國家注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信問題的監(jiān)管模式及行業(yè)發(fā)展產(chǎn)生示范效應(yīng)。“銀廣夏”、“中天勤”等發(fā)生的會(huì)計(jì)造假和審計(jì)失敗案件，表明我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)也存在問題。因此，關(guān)注并解讀美國薩班斯法案，對于我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信體系的構(gòu)建、注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管機(jī)制有著重要的借鑒意義。
一、薩班斯法案在增強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信方面的新舉措
薩班斯法案是自羅斯?？偨y(tǒng)以來美國商業(yè)界影響最為深遠(yuǎn)的改革法案，其中涉及到注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信建設(shè)的問題主要有以下幾個(gè)方面：
1．建立“SEC——PCAOB——CPA”的制衡機(jī)制，強(qiáng)化對外部審計(jì)人員的監(jiān)管
薩班斯法案建立了一個(gè)獨(dú)立的“公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)”(PCAOB)，證券交易委員會(huì)（SEC）有權(quán)對公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)的工作進(jìn)行監(jiān)督，公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)對上市公司審計(jì)進(jìn)行監(jiān)管。薩班斯法案對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性做了規(guī)定，禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所為審計(jì)客戶提供列入禁止清單的非審計(jì)服務(wù)，未明確列入禁止清單的非審計(jì)服務(wù)也要經(jīng)過公司審計(jì)委員會(huì)的事先批準(zhǔn)；公司內(nèi)部設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，負(fù)責(zé)外部審計(jì)人員（CPA）的聘請及費(fèi)用；會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過負(fù)責(zé)合伙人輪換制度以及咨詢與審計(jì)服務(wù)不兼容等提高審計(jì)的獨(dú)立性；對公司高管人員的行為進(jìn)行限定以及改善公司治理結(jié)構(gòu)等，注冊會(huì)計(jì)師對公司CEO、CFO出具內(nèi)部控制的聲明發(fā)表鑒證意見，以增進(jìn)公司的報(bào)告責(zé)任，從制度上保證注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的誠信。
2．對公司的信息披露做出了新的規(guī)定，提高注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信
薩班斯法案要求高管人員就其持股及其變動(dòng)情況做出更詳細(xì)的披露；其中薩班斯法案有一個(gè)主要聲明，即會(huì)計(jì)事務(wù)所（對公司包含在年報(bào)中的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的機(jī)構(gòu)）已經(jīng)對管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部有效性評價(jià)意見簽發(fā)鑒證報(bào)告。企業(yè)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的變動(dòng)，對于任何重大地影響或可以合理預(yù)期將重大地影響企業(yè)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的任何變動(dòng)都予以披露。該項(xiàng)披露要求從2003年8月14日起生效。薩班斯法案加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，使企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露真實(shí)可靠,注冊會(huì)計(jì)師按薩班斯法案對企業(yè)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行鑒證，增強(qiáng)了注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信水平。
3．建立注冊師事務(wù)所的登記制度，完善注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信機(jī)制
2003年8月7日，會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)公布了《公共會(huì)計(jì)公司登記制度》，該制度的要點(diǎn)是：一是所有準(zhǔn)備從事證券審計(jì)業(yè)務(wù)并簽發(fā)審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須向會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)登記；所有在證券審計(jì)工作中擔(dān)當(dāng)重要職能 (但未以自己名義簽發(fā)審計(jì)報(bào)告)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也必須向會(huì)計(jì)監(jiān)委員會(huì)登記；二是美國以外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告或參與出具的審計(jì)報(bào)告在美國證券市場上使用，也需要向會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)登記。該項(xiàng)登記制度實(shí)際上是對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的事前監(jiān)管，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有符合規(guī)定條件，方可從事上市公司審計(jì)，未獲批準(zhǔn)者，則不得從事該類業(yè)務(wù)，通過事前審查和登記，逐步建立注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的誠信機(jī)制，有利于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，便于對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的事中和事后監(jiān)管。
二、我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)失信的表現(xiàn)
我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨著前所未有的誠信危機(jī)，注冊會(huì)計(jì)師“經(jīng)濟(jì)警察”的形象受到人們的質(zhì)疑。我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)失信的表現(xiàn)如下：
1．注冊會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的誠信水平，違背職業(yè)道德
一是不遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)存在重大過失；二是沒有保持應(yīng)有的職業(yè)道德，對客戶出現(xiàn)的舞弊現(xiàn)象沒有高度重視；三是不具備專業(yè)勝任能力，缺乏審計(jì)客戶的相關(guān)知識(shí)。
2．委托人與受托人（會(huì)計(jì)事務(wù)所）聯(lián)手作弊，類似于小偷與警察的合作
明知客戶作假，而愿意出具虛假報(bào)告。在一些會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)的上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中，存在改變募股資金用途、股本金不實(shí)、隱瞞3年以上應(yīng)收賬款、少記負(fù)債、不按規(guī)定計(jì)提應(yīng)承擔(dān)的銀行貸款利息、虛增利潤、隱瞞收入少記利潤、隱瞞投資計(jì)入往來、隱瞞投資收益等嚴(yán)重問題，而相關(guān)注冊會(huì)計(jì)師卻為其出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)銀廣夏的中天勤曾作為60多家上市公司的審計(jì)者，擁有近百名注冊會(huì)計(jì)師，在我國堪稱超大規(guī)模，卻出具了嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，此為典型的“小偷與警察合作”的丑劇。
3．注冊會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性
獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)存在和發(fā)展的前提和基礎(chǔ)，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本保證。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)必須通過自律和他律的措施維護(hù)和保持這種獨(dú)立性，確立行業(yè)生存和發(fā)展的基本環(huán)境。但是，隨著注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對上市公司提供外部審計(jì)的同時(shí)，也對客戶提供非審計(jì)服務(wù)，如提供資產(chǎn)評估、管理咨詢和代理記賬等。這使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶之間的關(guān)系復(fù)雜起來，注冊會(huì)計(jì)師為客戶財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的真實(shí)性、公允性必然大打折扣。獨(dú)立性的喪失是中天勤審計(jì)失敗的重要原因。
三、薩班斯法案新視角下的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信體系的構(gòu)建
借鑒薩班斯法案,構(gòu)建我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信體系，我們需要做以下幾個(gè)方面的工作：
1．加快企業(yè)制度創(chuàng)新，完善公司治理結(jié)構(gòu)
薩班斯法案加強(qiáng)了對失信上市公司的嚴(yán)厲治理。相應(yīng)的美國證監(jiān)會(huì)、紐約證券交易所等機(jī)構(gòu)也制定了相應(yīng)的公司治理規(guī)則，改革的焦點(diǎn)集中在恢復(fù)投資者的信心，健全公司治理的監(jiān)督與約束機(jī)制，完善以股票期權(quán)為內(nèi)容的激勵(lì)機(jī)制等，并通過一系列制度安排構(gòu)建上述治理機(jī)制。對于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的我國而言，在國有企業(yè)改革深化的過程中，公司治理同樣存在諸多類似問題：董事會(huì)監(jiān)督機(jī)制失衡、對經(jīng)理層監(jiān)督虛空、公司信用缺失等。美國公司治理機(jī)制的新變革無疑將對構(gòu)建我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的誠信有重要的借鑒。公司治理結(jié)構(gòu)缺陷是我國注冊會(huì)計(jì)師誠信缺失的根本原因。因此，我們必須從制度設(shè)計(jì)上消除經(jīng)營者收買注冊會(huì)計(jì)師的可能性，增加其收買的成本與難度，從制度上徹底分離所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)。依據(jù)《上市公司治理準(zhǔn)則》規(guī)定，優(yōu)化公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，推進(jìn)產(chǎn)權(quán)主體的多元化，發(fā)展和完善獨(dú)立董事制度，使董事會(huì)成為全體股東的代表而不僅僅是控股股東的代表，使審計(jì)委托權(quán)回歸全體股東，防止造假和隨意變更會(huì)計(jì)事務(wù)所以購買會(huì)計(jì)原則。同時(shí)，加強(qiáng)外部治理，完善證券市場體系，充分發(fā)揮其對經(jīng)營者的控制作用，使企業(yè)內(nèi)部和外部的激勵(lì)、約束機(jī)制有效結(jié)合。
2．自律他律“兩手都要硬”，加大監(jiān)管力度
美國《薩班斯法案》所采取的一系列措施是對完全依靠行業(yè)自律制度的否定，為政府全面介入行業(yè)監(jiān)管進(jìn)行了有益探索。《薩班斯法案》的頒布與實(shí)施表明，行業(yè)自律和政府監(jiān)管兩者結(jié)合是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的有力保證。我國政府與注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)各司其職，分工合作。作為一個(gè)民間組織，注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)獨(dú)立開展工作，做好后續(xù)教育培訓(xùn)、建立職業(yè)道德規(guī)范、組織專業(yè)技術(shù)資格培訓(xùn)、組織同業(yè)互查和維護(hù)會(huì)員合法權(quán)益等，對于違規(guī)的會(huì)員，應(yīng)當(dāng)加大處罰力度。改變多頭管理的政府管制模式，由審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、工商部門等派專員組成一個(gè)監(jiān)督委員會(huì)，行使政府監(jiān)督職責(zé)；在監(jiān)督方式上，事前預(yù)防應(yīng)與事后處罰相結(jié)合，加大抽查量，對造假者處罰堅(jiān)決，加大造假成本。
3．對會(huì)計(jì)事務(wù)所的組織形式與經(jīng)營模式進(jìn)行創(chuàng)新，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、確保審計(jì)的獨(dú)立性
《注冊會(huì)計(jì)師法》規(guī)定事務(wù)所可以采取有限責(zé)任或合伙制，由于目前我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)遠(yuǎn)未發(fā)展到以質(zhì)取勝的階段，市場尚不具備自行檢驗(yàn)、區(qū)分服務(wù)質(zhì)量的能力，不同法律責(zé)任的組織形式未與會(huì)計(jì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入直接相關(guān)。因此，注冊會(huì)計(jì)師的理性選擇是采取風(fēng)險(xiǎn)較低、責(zé)任有限的有限責(zé)任制形式。注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)的高社會(huì)價(jià)值和事務(wù)所的資產(chǎn)知識(shí)化決定了如果允許事務(wù)所實(shí)行有限責(zé)任制形式，可能會(huì)引致部分注冊會(huì)計(jì)師激進(jìn)的商業(yè)行為動(dòng)機(jī)，即為片面追求個(gè)人利益的最大化而置公眾利益于不顧，誠信也就無法保證(周昌仕，《注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信危機(jī)：根源與對策》，2002)。為了抑制注冊會(huì)計(jì)師過激的商業(yè)行為傾向和提高執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)，只允許會(huì)計(jì)事務(wù)所采取無限責(zé)任的組織形式——合伙制。合伙人不僅要承擔(dān)因自身過失帶來的無限賠償責(zé)任，還要承擔(dān)因其他合伙人的過失產(chǎn)生的連帶賠償責(zé)任，可以迫使合伙人增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則的要求謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，全面加強(qiáng)內(nèi)部質(zhì)量控制，盡量避免陷入審計(jì)失敗當(dāng)中。
在上市公司審計(jì)中，一方面存在著應(yīng)聘請哪一家會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的問題，另一方面審計(jì)委托人應(yīng)該是上市公司中哪一方利益主體的問題。在現(xiàn)階段我國上市公司是自己出錢審計(jì)自己，這是獨(dú)立審計(jì)不能保證獨(dú)立性的重要原因之一。借鑒薩班斯法案建立獨(dú)立的“公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)”的做法，進(jìn)行我國會(huì)計(jì)事務(wù)所經(jīng)營模式的創(chuàng)新，以解決誰雇用誰的問題。由社會(huì)公眾股東（即上市公司中不具備控制能力或影響力的股東）選舉產(chǎn)生一個(gè)獨(dú)立于上市公司的審計(jì)委員會(huì)，由它發(fā)起并管理一個(gè)獨(dú)立審計(jì)基金，基金款項(xiàng)由公司所有者權(quán)益中未分配利潤按一定比例轉(zhuǎn)入，同時(shí)它做出聘請會(huì)計(jì)事務(wù)所的決策，而由獨(dú)立審計(jì)基金支付審計(jì)費(fèi)用。這種模式改變了會(huì)計(jì)事務(wù)所受雇于上市公司經(jīng)營者的現(xiàn)狀：在聘請事務(wù)所的決策上，是由社會(huì)公眾股東的代表做出；在審計(jì)費(fèi)用的支付上，等同于公司股東支付，其結(jié)果是使得審計(jì)的獨(dú)立性得到一定程度的保證，提高會(huì)計(jì)事務(wù)所行業(yè)的誠信。同時(shí)，借鑒薩班斯法案 “會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主審合伙人，或者復(fù)核審計(jì)項(xiàng)目的合伙人，為同一審計(jì)客戶連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)不得超過5年，否則將被視為非法”的做法，強(qiáng)制實(shí)行注冊會(huì)計(jì)師定期輪換制，加強(qiáng)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換的監(jiān)管，避免審計(jì)合伙人與審計(jì)客戶合作時(shí)間過長而影響其獨(dú)立性的弊端。
4．引導(dǎo)司法介入，加大失信懲罰力度
司法是將財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊法律責(zé)任落到實(shí)處，特別是將民事賠償責(zé)任落到具體個(gè)人和利益集團(tuán)的關(guān)鍵。綜觀美、英、德、法等國的法律，最突出的有兩點(diǎn)：一是舉證責(zé)任倒置，即原告沒有舉證的責(zé)任，而被告負(fù)有舉證證明自己無罪的責(zé)任；二是集團(tuán)訴訟制度。因此，我國司法體制必須進(jìn)行以下改革：一是健全民事賠償機(jī)制，發(fā)揮制裁機(jī)制威懾效應(yīng)；二是改進(jìn)訴訟方式，允許集團(tuán)訴訟和風(fēng)險(xiǎn)訴訟；三是改變舉證責(zé)任，降低訴訟成本。
美國《薩班斯法案》加大了對注冊會(huì)計(jì)事務(wù)所的失信處罰力度，即執(zhí)行證券發(fā)行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)和復(fù)核工作底稿至少應(yīng)保存5年，任何故意違反此項(xiàng)規(guī)定的行為，將予以罰款或判處20年牢獄，或予以并罰。我國《刑法》也規(guī)定，中介組織人員故意提供虛假證明材料的輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金。然而，我國注冊會(huì)計(jì)師違反上述條款的案件常有發(fā)生，有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，處罰力度不夠，無疑助長了部分會(huì)計(jì)事務(wù)所及其人員投機(jī)冒險(xiǎn)，使其敢于對法律置若罔聞，頂風(fēng)作案，從而在客觀上助長了造假的泛濫。因此，一方面要嚴(yán)格執(zhí)法，對失信者依法嚴(yán)厲制裁；另一方面，在相關(guān)法律法規(guī)修改時(shí)，特別是《注冊會(huì)計(jì)師法》修改時(shí)，要進(jìn)一步明確誠信責(zé)任，細(xì)化法律制裁的失信行為及制裁力度，便于執(zhí)法操作。
5．補(bǔ)充完善注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范，建立誠信信譽(yù)檔案，增強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信的內(nèi)在約束
誠信是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的精髓，是注冊會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則、道德情操與道德品質(zhì)的基本要求和價(jià)值體現(xiàn)。完善注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信的內(nèi)在要求。首先，完善注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范。目前我國只有《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則只是職業(yè)道德準(zhǔn)則體系的總綱，是關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)責(zé)任的一般要求和基本規(guī)范，還需要有具體的操作規(guī)范。建議盡快制定《注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德暫行規(guī)定》，進(jìn)一步細(xì)化注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的誠信要求，特別是要突出保持執(zhí)業(yè)獨(dú)立性的有關(guān)要求，使其成為可操作性的具體行為準(zhǔn)則，一方面便于注冊會(huì)計(jì)師對照遵循，另一方面便于行業(yè)自律約束和管理監(jiān)督。其次，建立行業(yè)信用制度，開展信用等級評價(jià)。
6．加強(qiáng)社會(huì)信用制度建設(shè)，為注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展提供良好的外部環(huán)境
良好的社會(huì)信用制度是加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師道德建設(shè)的重要外部條件。首先，結(jié)合“八榮八恥”教育，在全社會(huì)進(jìn)行誠信教育，提高全民誠信道德水平。其次，借鑒西方發(fā)達(dá)個(gè)人信用制度，加快我國個(gè)人信用管理體系的建設(shè)。再次，加強(qiáng)企業(yè)聯(lián)合征信體系、咨詢評估、信用擔(dān)保等相關(guān)的制度建設(shè)，建立良好的企業(yè)信用。
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作者：林江鵬 唐久芳 文章來源：華中科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院博士后流動(dòng)站
