2007年2月1日發(fā)布的《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見(第1期)》的前兩個問題均與企業(yè)合并準則有關(guān),這在一定程度上體現(xiàn)了企業(yè)合并準則進入執(zhí)行層面后人們對該準則的關(guān)注程度和“熱度”。文章擬從技術(shù)層面和執(zhí)行層面兩個維度對企業(yè)合并準則加以透析,以期加深人們對該準則的理解,進而推動該準則的正確實施。
一、對企業(yè)合并準則基本架構(gòu)的透析
經(jīng)過對該準則的認真學(xué)習和領(lǐng)會,筆者將該準則的基本架構(gòu)概括為“234架構(gòu)”。所謂的“2”指的是該準則主要規(guī)范了兩種性質(zhì)的企業(yè)合并,即“同一控制下的企業(yè)合并”和“非同一控制下的企業(yè)合并”;所謂的“3”指的是該準則規(guī)范了三種方式的企業(yè)合并,即吸收合并、新設(shè)合并和控股合并;所謂的“4”指的是該準則規(guī)范了四大問題的處理原則。具體而言,這四大問題的處理原則可以簡述如下:
第一個問題是關(guān)于對價的計算(以下簡稱①)。對價的計算方法因企業(yè)合并性質(zhì)的不同而有所區(qū)別,對于“同一控制下的企業(yè)合并”而言,合并對價是按合并方所支付標的原賬面價來計算;對于“非同一控制下的企業(yè)合并”而言,合并對價是按照合并方所支付標的現(xiàn)實公允價值來計算。
第二個問題是關(guān)于入賬金額的計算(以下簡稱②)。入賬金額的計算應(yīng)同時考慮企業(yè)合并的性質(zhì)和企業(yè)合并的方式。對于“同一控制下的企業(yè)合并”而言,在吸收合并和新設(shè)合并兩種方式下,入賬金額按照被合并方原來各項資產(chǎn)、負債的賬面價值來計算,在控股合并方式下,入賬金額指的是“長期股權(quán)投資”的入賬金額,此情形下應(yīng)按照被合并方凈資產(chǎn)賬面價值乘以合并方持有被合并方的股權(quán)比例來計算;對于“非同一控制下的企業(yè)合并”而言,在吸收合并和新設(shè)合并方式下,入賬金額按照被合并方各項資產(chǎn)、負債的現(xiàn)實公允價值來計算,而在控股合并方式下,“長期股權(quán)投資”則按照被合并方凈資產(chǎn)的公允價值乘以合并方持有被合并方的股權(quán)比例來計算。
第三個問題是關(guān)于上述兩項金額之間的差額處理。對于“同一控制下的企業(yè)合并”而言,無論是①>②還是①<②,兩者之間的差額均調(diào)整“資本公積”,資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益;對于“非同一控制下的企業(yè)合并”而言,①>②的差額應(yīng)當確認為商譽,①<②的差額經(jīng)復(fù)核確認無誤后,計入當期損益。
第四個問題是關(guān)于合并報表的編制原則。該問題僅僅針對控股合并方式而言,“同一控制下的企業(yè)合并”的合并原則可以概括為“調(diào)期初、并全年”,“非同一控制下的企業(yè)合并”的合并原則可以概括為“不調(diào)期初、不并全年”。
所謂的“調(diào)期初”是針對“同一控制下的企業(yè)合并”的合并資產(chǎn)負債表的編制而言的,其要義是本期合并后的期初數(shù)不是上年度合并后的期末數(shù),而應(yīng)在上年度合并后期末數(shù)的基礎(chǔ)上加上屬于同一控制下新增子公司的資產(chǎn)負債的期初數(shù)(需要強調(diào)的是,按照尊重事實、尊重歷史的原則,對于需要抵銷的事項應(yīng)按照常規(guī)加以處理,不能用上年合并后的期末數(shù)簡單地加上新增加的屬于同一控制下子公司的資產(chǎn)負債的期初數(shù));所謂的“并全年”是針對“同一控制下的企業(yè)合并”的合并利潤表的編制而言的,其要義是無論本年度在哪一個時點取得了對子公司的控制權(quán),本年度編制合并利潤表時均可以將新增子公司全年的收入、費用納入合并范圍。
所謂的“不調(diào)期初”是針對“非同一控制下的企業(yè)合并”的合并資產(chǎn)負債表的編制而言的,其要義是本年度合并后的期初數(shù)就是上年度合并后的期末數(shù),無需在上年合并后期末數(shù)的基礎(chǔ)上加以調(diào)整;所謂的“不并全年”是針對“非同一控制下的企業(yè)合并”合并利潤表的編制而言的,其要義是不能將新增子公司全年的收入、費用納入合并范圍,只能將合并方本年度實際控制被合并方期間內(nèi)的子公司收入、費用納入合并范圍。
需要指出的是,“同一控制下的企業(yè)合并”和“非同一控制下的企業(yè)合并”是具有明顯中國特色的稱謂,對于兩者所采取的截然不同的合并政策,在一定程度上誘導(dǎo)了企業(yè)不分青紅皂白地倒向“同一控制下的企業(yè)合并”,并借此來粉飾合并財務(wù)報表。
二、對“同一控制下的企業(yè)合并”認定條件的透析
《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》第五條第一款規(guī)定:參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的,為同一控制下的企業(yè)合并。筆者認為,按照該項規(guī)定,同一控制下企業(yè)合并的認定條件可以分解為定性和定量兩項限定條件。定性的限定條件指的是參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制;定量的限定條件指的是該控制并非暫時性的,依據(jù)相關(guān)規(guī)定筆者將“非暫時性”簡稱為“前一年和后一年”。所謂的“前一年”指的是發(fā)生合并行為前,合并方和被合并方同時受同一方或相同多方最終控制的時間在一年以上,該項規(guī)定是一項具有可驗證的客觀性指標。所謂“后一年”指的是發(fā)生合并行為時,合并方的管理層要承諾受讓被合并方的股權(quán)后一年內(nèi)不再對外轉(zhuǎn)讓,該項規(guī)定是一項尚需未來事實加以驗證的主觀性指標。
依據(jù)上述闡述與剖析,就不難把握同一控制下的企業(yè)合并的認定條件。簡言之則為:在客觀上滿足“前一年”要求的同時,合并方管理層還要作出“后一年”的承諾,兩者缺一不可。需要進一步指出的是,合并方在滿足“前一年”的客觀要求并且作出了“后一年”的主觀性承諾,并且已經(jīng)按照“調(diào)期初、并全年”的合并政策編制了合并年度的合并財務(wù)報表后,如果在一年內(nèi)將所受讓的被合并方股權(quán)對外轉(zhuǎn)讓,則上一年度按照“調(diào)期初、并全年”原則所編制的合并財務(wù)報表則必然被視為“前期差錯”行為,并按照前期差錯的更正原則來加以更正。
三、對企業(yè)合并準則執(zhí)行過程中相關(guān)熱點問題的透析
企業(yè)會計準則體系進入執(zhí)行層面后,相關(guān)職能部門或監(jiān)管部門圍繞企業(yè)合并準則相繼發(fā)布了若干后續(xù)規(guī)定。其中如何認定同一控制下的企業(yè)合并和如何處理非同一控制下長期股權(quán)投資在首次執(zhí)行日的股權(quán)投資借方差額的余額竟然成為《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見(第1期)》的前兩個問題,企業(yè)合并準則的“熱度”由此可見一斑。筆者在此將圍繞企業(yè)合并準則的相關(guān)后續(xù)規(guī)定加以整理并予以具體透析,以加深人們對企業(yè)合并準則的理解和把握。
(一)對首次執(zhí)行日及執(zhí)行新準則后非同一控制下股權(quán)投資借方差額的余額處理方法的透析
《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見(第1期)》對于首次執(zhí)行日非同一控制下股權(quán)投資借方差額的余額處理有如下規(guī)定:“企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對子公司的長期股權(quán)投資,按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額,在首次執(zhí)行日應(yīng)當執(zhí)行《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定?！庇纱瞬浑y得出如下結(jié)論:首次執(zhí)行日非同一控制下股權(quán)投資借方差額的余額,應(yīng)作為首次執(zhí)行日長期股權(quán)投資的認定成本的一部分來加以確認,而不能將該余額加以沖銷并調(diào)整留存收益。很顯然,該處理規(guī)定將“非同一控制下的企業(yè)合并”視為《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》第五條第二款的“其他情形”來對待。
順便指出的是,非同一控制下股權(quán)投資借方差額的余額處理之所以引起人們的關(guān)注,并作為《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見(第1期)》的第二個問題來加以解答,是因為《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》第五條第二款的“其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資”的指代尚有不夠清晰之嫌?！镀髽I(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》是將“同一控制下的企業(yè)合并”和“非同一控制下的企業(yè)合并”作為平行概念來處理的,而《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》第五條第一款中只規(guī)定了“同一控制下的企業(yè)合并”股權(quán)投資差額余額的處理方法,但沒有明確提及“非同一控制下的企業(yè)合并”的股權(quán)投資差額余額的處理,而是以“其他情形”方式來加以規(guī)范,由此使人們對“非同一控制下的企業(yè)合并”是否屬于“其他情形”而心存疑慮,《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見(第1期)》對該問題的解答可以視為對實務(wù)界同志們的“答疑解惑”。
需要讀者進一步思考的問題是,“非同一控制下的企業(yè)合并”的股權(quán)投資借方差額的余額被認定為首次執(zhí)行日“長期股權(quán)投資”的認定成本后,接下來該如何處理呢?依據(jù)能否可靠確定購買日被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值,《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見(第1期)》給出了不同的處理原則。
如果企業(yè)無法可靠確定購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的,應(yīng)將按原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額,在合并資產(chǎn)負債表中作為商譽列示。
如果企業(yè)能夠可靠確定購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的,則應(yīng)按照如下步驟來處理:
第一,計算購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值與其賬面價值的差額;第二,在第一步計算結(jié)果的基礎(chǔ)上扣除執(zhí)行企業(yè)會計準則體系之前已經(jīng)攤銷的借方差;第三,依據(jù)能否將第二步的計算結(jié)果合理地分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債,對第二步的計算結(jié)果采取不同的方式來加以處理。
對于能夠?qū)⒌诙降挠嬎憬Y(jié)果合理分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的,分攤后被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債就變成了公允價值形態(tài),其中對于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)而言,按照公允價值口徑所計提的折舊或攤銷的數(shù)額與原來按照賬面價值所計提的折舊或攤銷的數(shù)額之間的差額計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目。
對于無法將第二步的計算結(jié)果合理分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的,則應(yīng)將第二步的計算結(jié)果列示在“其他非流動資產(chǎn)”項目,同時在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷,計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目,尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負債表中作為“其他非流動資產(chǎn)”列示。
需要提請廣大讀者注意的技術(shù)層面的細節(jié)問題是,無論能否將第二步的計算結(jié)果合理分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債,均需要從技術(shù)層面考慮調(diào)整后的被購買方資產(chǎn)負債表的重新平衡問題。如果能夠?qū)⒌诙降挠嬎憬Y(jié)果合理分攤到被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債,那么分攤后被購買方的資產(chǎn)、負債就轉(zhuǎn)換成公允價值形態(tài)而不再保持原來的賬面價形態(tài),因此必須考慮如何設(shè)法確保合并財務(wù)報表編制過程中作為個別報表的被購買方資產(chǎn)負債表的平衡關(guān)系。對于無法將第二步的計算結(jié)果分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的情形,盡管被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債仍維持其原來的賬面價值形態(tài),由于將第二步的計算結(jié)果列示在“其他非流動資產(chǎn)”項目下,這顯然會影響到合并財務(wù)報表編制過程中作為個別報表的被購買方資產(chǎn)負債表的平衡關(guān)系。筆者認為,從技術(shù)層面而言,無論能否將第二步的計算結(jié)果合理分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債中去,均需要通過對“資本公積”項目的金額調(diào)整來重新構(gòu)建被購買方資產(chǎn)負債表的平衡關(guān)系。
(二)對企業(yè)合并準則適用范圍的透析
企業(yè)合并行為與合并方發(fā)生的投資行為直接相關(guān),那么是不是任何情況下企業(yè)所發(fā)生的投資行為均會應(yīng)用到企業(yè)合并準則呢?在企業(yè)會計準則體系中與股權(quán)投資相關(guān)的準則有三個,分別是《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》,在實際應(yīng)用中究竟該如何作出正確的選擇呢?上述三個準則的適用范圍,可以按照下述原則來加以區(qū)分:
發(fā)生某項投資行為后,如果投資方持有被投資方的股權(quán)比例在重大影響以下且被投資方的股權(quán)存在活躍市場的,則需要應(yīng)用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》來加以確認和計量。
發(fā)生某項投資行為后,如果投資方持有被投資方的股權(quán)比例在重大影響以上或影響程度在重大影響以下且所持有的被投資單位的股權(quán)不存在活躍市場的,則需要應(yīng)用《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》來加以確認和計量。其中,發(fā)生某項投資行為后能夠形成企業(yè)合并的,還應(yīng)同時應(yīng)用《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并準則》來加以確認和計量。
需要廣大讀者加以思考的問題是,企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買股權(quán)應(yīng)如何進行處理?《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見(第1期)》、《企業(yè)會計準則解釋第2號》、2006年版和2008年版的《企業(yè)會計準則解釋》均對該問題的處理作出了相應(yīng)的規(guī)定。其中,2006年版的《企業(yè)會計準則解釋》與《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見(第1期)》相銜接,2008年版的《企業(yè)會計準則解釋》與《企業(yè)會計準則解釋第2號》相銜接?！镀髽I(yè)會計準則實施問題專家工作組意見(第1期)》和《企業(yè)會計準則解釋第2號》均明確要求,企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買股權(quán)只能應(yīng)用《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定來確定投資成本。言外之意則是,企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買股權(quán)不能應(yīng)用《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》來確定投資成本。
鑒于上述有關(guān)對企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買股權(quán)會計處理的后續(xù)規(guī)定,筆者認為在實務(wù)工作中可以按照如下要義來掌握《企業(yè)會計在準則第20號——企業(yè)合并》的應(yīng)用范圍:沒有進行此次投資行為之前,本公司沒有取得對被投資單位的控制權(quán),伴隨此次投資行為的發(fā)生本公司才取得對被投資單位的控制權(quán);企業(yè)合并準則是與某一次具體的投資行為相伴而生的,企業(yè)合并是一個瞬間完成的動作;對于某一被投資單位而言,企業(yè)合并準則只能應(yīng)用一次;一旦取得了被投資單位控制權(quán)后,進一步從該子公司的少數(shù)股東處購買股權(quán)時就不能再次應(yīng)用企業(yè)合并準則了。
需要進一步提請讀者注意的是,《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見(第1期)》與《企業(yè)會計準則解釋第2號》對企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買股權(quán)后合并報表的處理方法有所不同,相比較而言,《企業(yè)會計準則解釋第2號》的處理方法相對簡化。從實效性而言,建議讀者依據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》并結(jié)合2008年版的《企業(yè)會計準則解釋》的相應(yīng)例題來理解和領(lǐng)會企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買股權(quán)后合并報表的編制方法。其編制方法的要義是:母公司在編制合并財務(wù)報表時,因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額,應(yīng)當調(diào)整所有者權(quán)益(資本公積),資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。提醒讀者注意,《企業(yè)會計準則解釋第2號》不再要求確認購買少數(shù)股權(quán)過程中所形成的商譽。
(三)對執(zhí)行企業(yè)會計準則前一年內(nèi)收購潛在控股股東所屬子公司且潛在控股股東在實施新準則當年完成過戶而形成的企業(yè)合并性質(zhì)界定的透析
深交所發(fā)布的《中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄第1號》中有如下描述和規(guī)定:上市公司在2006年度收購潛在控股股東所屬子公司股權(quán),潛在控股股東在2007年度完成過戶,成為上市公司的控股股東,上市公司在首次執(zhí)行日應(yīng)將上述長期股權(quán)投資劃分為《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》第5條第(二)項中的“除上述(一)以外的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資”并按照其規(guī)定進行會計核算。
承前文所述,按照“前一年”的要求,只有在潛在控股股東完成過戶手續(xù)成為本企業(yè)實際控股股東一年以上,實際控股股東將其實際控制權(quán)在一年以上的所屬企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給本企業(yè)時,本企業(yè)所實施的企業(yè)合并才屬于同一控制下的企業(yè)合并。按照深交所發(fā)布的《中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄第1號》的上述規(guī)定并結(jié)合《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》不難判定,深交所將執(zhí)行企業(yè)會計準則前一年內(nèi)收購潛在控股股東所屬子公司且潛在控股股東在實施新準則當年完成過戶而形成的企業(yè)合并界定為非同一控制下的企業(yè)合并。筆者認為,深交所對上述行為的界定是恰當?shù)?此舉可以有效遏制合并方通過“調(diào)期初、并全年”來粉飾其合并財務(wù)報表。
(四)對上市公司向控股股東或重組方發(fā)行股票收購其持有的股權(quán)投資(假設(shè)為控股權(quán))且交易時間與重組方成為公司控股股東的時間不足一年而形成的企業(yè)合并性質(zhì)界定的透析
深交所發(fā)布的《中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄第6號》中有如下規(guī)定:在重組方已實質(zhì)上成為公司控股股東的情況下,根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則,上市公司向其發(fā)行新股以收購其持有的其他公司的股權(quán)投資(假設(shè)為控股權(quán)),通常情況下,如有確鑿證據(jù)表明重組方在一年內(nèi)對上市公司仍存在控制關(guān)系,則可將上述交易認定為同一控制條件下的企業(yè)合并。
承前文所述,必須在客觀上滿足“前一年”的要求且合并方的管理層作出“后一年”的主觀性承諾后,才能將此情形下的企業(yè)合并界定為“同一控制下的企業(yè)合并”。在重組方成為公司控股股東的時間不足一年的情況下,深交所將上述合并行為認定為同一控制下的企業(yè)合并,顯然沒有滿足“前一年”的要求。提示讀者注意,深交所在闡述將上述合并行為界定為同一控制下的企業(yè)合并的理由時,強調(diào)的是根據(jù)實質(zhì)重于形式原則,并將經(jīng)濟實質(zhì)限定為“如有確鑿證據(jù)表明重組方在一年內(nèi)對上市公司仍存在控制關(guān)系”。筆者認為這里所謂的“有確鑿證據(jù)”可以理解為重組方已公開承諾持有上市公司股權(quán)的限售期在一年以上且履行了相應(yīng)的股權(quán)鎖定程序。
總之,企業(yè)合并準則從技術(shù)層面而言理解起來存在一定的難度,相關(guān)職能部門和監(jiān)管部門圍繞該準則在執(zhí)行過程中所出現(xiàn)的具體問題而發(fā)布的相關(guān)規(guī)定理解起來也存在一定的難度,實務(wù)中執(zhí)行相關(guān)后續(xù)規(guī)定客觀上也存在一定的技術(shù)性障礙需要設(shè)法解決。但愿本文對相關(guān)問題的闡述與透析能夠?qū)ψx者有一定的幫助?！?br />
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