一、問題的提出
20世紀既是世界經(jīng)濟發(fā)展的高峰時期,也是現(xiàn)代會計理論逐漸走向成熟的重要時期。在這一時期,會計環(huán)境的不斷變化給會計工作提出了許多新的要求,也使會計理論與實務面臨著許多新的問題。在會計理論界與實務界的共同努力下,會計理論研究所取得的一系列重要成果,為會計科學在整個人類科學體系中占據(jù)重要地位打下了堅實的基礎。
回溯20世紀西方會計理論與實務的發(fā)展歷程,其巨大成就的取得,除了來自外部環(huán)境對會計理論演進的外力作用外,促進其發(fā)展的力量主要源自會計學科群體內部的會計專業(yè)人士、會計職業(yè)組織、會計研究文獻、會計專門規(guī)范、會計專業(yè)期刊和相關會計傳播媒體等主要影響因素的相應變化,以及其綜合動力形成的結果,它們各自對現(xiàn)代會計理論的發(fā)展起到了不同的推動作用。
研究現(xiàn)代會計理論與實務的發(fā)展趨勢,就必須研究其已經(jīng)取得的歷史成就并分析其形成與演進的規(guī)律。欲研究現(xiàn)代西方會計理論及會計思想的發(fā)展規(guī)律,就需要了解在會計實務與理論發(fā)展不同時期上述相關因素所起的客觀作用,就需要研究不同影響因素之間的關系及其對會計理論發(fā)展的影響程度,更需要系統(tǒng)地研究其所包含的主要內容及其在學術發(fā)展中的地位。只有這樣,才可在研究有關會計理論學術觀點的演進歷程、變化態(tài)勢與發(fā)展趨勢等問題時,能夠從歷史發(fā)展進程的角度對其進行全面的分析、研究與評判,才能得出相對比較客觀的結論。
近年來,我國會計理論研究的成果極其豐碩。但略感遺憾的是,在我國會計理論研究的學術成果中,由于對上述問題的忽略,以至于在對不同層次會計專業(yè)學生理論教學的內容組合中,對現(xiàn)代會計理論方面的基礎性的常識性知識均有所忽視,抑或沒有引起足夠認識與應有的關注。具體體現(xiàn)為在現(xiàn)有的學術論文中,對重要學術元素(如學者姓氏、文獻篇目、文獻出處等)引用比較隨意且極不規(guī)范,教師與學生對此方面的學術知識較為匱乏。這一狀況從某種程度上既制約了我國會計理論研究成果上層次與上等級,也制約了我國學者的會計理論研究成果與國外同行的交流。本文試以相關科研資源為基礎,就影響20世紀西方會計理論與實務發(fā)展的重要信息作一簡要梳理與校訂,以期作為系統(tǒng)研究的基本線索與初步綱要,供有興趣在這一領域耕耘的同行參考。
二、推動20世紀會計理論與實務發(fā)展的重要專業(yè)人士
20世紀以來,西方各國特別是英美兩國會計理論能夠得到如此迅速的發(fā)展,與一大批在會計理論與會計實務領域里辛勤耕耘的會計專業(yè)人士的學術貢獻是分不開的。正是由于不同會計專業(yè)人士在不同時期對某一會計理論與實務問題的貢獻,才使現(xiàn)代會計理論得以日臻完善,會計實務得以不斷創(chuàng)新。因此,西方有關職業(yè)組織與學術機構,均以不同的形式對在會計理論與實務的不同領域里產生重要影響的會計專業(yè)人士進行了評選。雖然不同組織的評選視角和評選側重點的差異,導致評選結果的非完全吻合性,但其客觀上仍然能夠反映出對某一會計專業(yè)人士的專業(yè)貢獻認同程度?，F(xiàn)行西方會計界的主要評選方式及結果有如下幾種。
(一)美國會計名人堂里的會計大師
美國的會計名人堂(Accounting Hall of Fame)是美國俄亥俄州立大學(Ohio State University)于1950年為表彰人類社會進入20世紀以來對會計事業(yè)發(fā)展作出了杰出貢獻的會計大師們而建立的,目前世界上唯一專門性的會計名人館①。入選會計名人堂(Accounting Hall of Fame)的會計大師們,其嘉獎與肖像照均永久地陳列在俄亥俄州立大學校園的哈格蒂大廳內。此外,他們本人還可以獲得一份特制的榮譽證書,該證書上有俄亥俄州立大學校長的簽名并加蓋大學圖章,同時還有評選委員會一名代表的簽名。會計名人堂每年的證書頒發(fā)儀式,大多在美國會計學會(American Accounting Association,簡稱AAA)的學術年會上舉行。
歷屆會計名人的推選由一個專門委員會負責,它由45位知名的職業(yè)會計師和會計學家所組成,其中注冊會計師、會計教育家、企業(yè)及政府機構會計師各占三分之一左右。該委員會的早期成員主要由美國會計學者們組成,但從1973年開始,該委員會發(fā)展成為一種國際性評選機構,其成員來自于美國、澳大利亞、加拿大、英國、日本、荷蘭和墨西哥等主要發(fā)達國家。1950年到現(xiàn)在,先后共有200多位知名的職業(yè)會計師和會計學家在該委員會工作過。2008年的評選委員會由James Leisenring、William Beaver、Arthur Wyatt、StephenZeff、Dennis Beresford和James Don Edwards等六位著名的會計學家領導。截至2009年,共有85位20世紀知名的會計大師入選該館,其中既有著名的會計教育家,也有會計職業(yè)組織的重要領導人,還有蜚聲會計職業(yè)界的思想家,更有國際著名會計公司的創(chuàng)建人。據(jù)統(tǒng)計,在現(xiàn)有入選者中,美國82人,英國2人,澳大利亞1人,其中男性84人,女性1人。每年有1～2人入選,最多的一年為4人。其基本情況如表1所示②。
二)世界杰出會計教授獎的獲得者
世界杰出會計教授獎(Outstanding International Accounting Educator Award),是美國會計學會(AAA)的國際會計部(International Accounting Section)組織評選的一個學術性獎項,其評選對象為20世紀以來在評選時仍然活躍在世界會計教育與科研領域里的會計學教授。該獎項自1976年設立到2007年的32年時間內,已經(jīng)先后有45位教授入選,1989年前每年為2人,1990年后每年為1人。在現(xiàn)已入選的成員中,除2名德國人、5名英國人、1名日本人、1名荷蘭人、1名瑞士人、1名澳大利亞人、1名歐共體的管理人員、1名以色列人和1名尼日利亞人外,其他均為美國人。在歷屆獲獎的45位教授中,有11人已經(jīng)入選美國會計名人堂③。其基本情況如表2所示④。
(三)會計文獻重大貢獻獎的獲得者
會計學術文獻重大貢獻獎(Seminal Contributions to Accounting Literature Award)是美國會計學會(AAA)自1986年開始設立的一個特殊獎項,該獎項設立的目的在于認可那些經(jīng)得住時間考驗、對以后的理論研究具有基礎導向作用的重大研究成果,其重大(seminal)的含義是指“具有原創(chuàng)性的能力、原則或者資源;孕育或者播下了對以后研究發(fā)展的種子”。該獎項至少每隔3年才頒獎一次,并且每次頒獎只有一個獲獎名額,而且要求只有在距獲獎前一年,至少已經(jīng)發(fā)表了15年的作品才有參加評選的資格。每次評出的最終獲獎者名單將在《會計教育新聞》(Accounting Education News)上公布,并于評選當年在美國會計學會(AAA)的年度會議上進行頒獎。該獎項自1986年設立至今已頒發(fā)了5屆,先后有1本著作與4篇論文榮獲該獎,其基本情況如表3所示⑤。
(四)美國杰出會計教育獎的獲得者
美國杰出會計教育獎(Outstanding Accounting Educator Award)是美國會計學會(AAA)于1972年開始設立的一個學術獎項,它主要表彰對會計教育發(fā)展作出了貢獻的西方會計學者,旨在鼓勵在大學或者大型博士學位授予機構的會計教育工作者畢生奉獻于所從事的職業(yè),個人或者團體都可以申請?zhí)崦Ｔ摢勴椀墨@得者在《會計教育新聞》(Accounting Education News)上公布,并能夠安排在美國會計學會(AAA)的年會上發(fā)表講話,且獲頒勛章和獎金。該項獎勵基金由普華永道基金會(PricewaterhouseCoopers Foundation)提供,每筆獎金為10 000美元,其中一半頒與獲獎者,另外一半則由普華永道基金會以獲獎者的名義捐獻給美國會計學會,并由獲獎者決定該筆款項的用途。1972年,AAA與普華永道基金會發(fā)起對杰出會計教育獎項的評選,當時所確立的評選標準一直沿用至今。該獎項要求,獲獎者應當長期活躍于會計理論研究和會計教育領域,并作出如下五個方面的重要貢獻:1.教育創(chuàng)新;2.教學優(yōu)秀;3.發(fā)表有文章或有出版物;4.指導研究生的研究工作;5.參與專業(yè)和學術性的社會活動并起到重要作用。但是,被提名者并不一定需要同時滿足所有的要求。該獎項章程要求評選對象的范圍主要是美國,同時還要求美國會計學會(AAA)執(zhí)行委員會的成員或被提名者既不得參加該獎項的評選工作,也不允許為參加評獎的個人寫推薦信。美國杰出會計教育獎自1973年開始評選至2008年的36年時間內,已經(jīng)有62人獲此殊榮,其中有22人已經(jīng)入選了美國會計名人堂⑦,其基本情況如表4所示⑧。
(五)美國管理會計終身成就獎獲得者
美國管理會計終身成就獎(Lifetime Contribution to Management Accounting Section Award)是美國會計學會管理會計學部(Management Accounting Section of the American Accounting Association)在2001年設立的一個特殊獎項,該獎項設立目的在于表彰那些在推動管理會計實務創(chuàng)新與理論發(fā)展方面有突出貢獻的杰出學者。該獎項自2002年開始,每年頒獎一次,每次頒獎只一個獲獎名額。該獎項至今已頒發(fā)了7屆,先后有1本著作與4篇論文榮獲該獎,其基本情況如表5所示⑨。
(六)美國注冊會計師金質獎獲得者
美國注冊會計師協(xié)會(American Institute of Certified Public Accountants,簡稱AICPA)作為世界著名的會計職業(yè)組織之一,對國際會計職業(yè)發(fā)展作出了重要的貢獻,更有一大批注冊會計師所做出的成績?yōu)槭廊怂毮俊Ｔ谶@一專業(yè)群體內所涌現(xiàn)出來的一大批優(yōu)秀注冊會計師,有的已經(jīng)被美國會計名人堂選為會計名人。正是由于他們的努力,才使得美國前總統(tǒng)羅斯福曾經(jīng)盛贊“注冊會計師職業(yè)是世界上最偉大的職業(yè)之一”。為了表彰他們中優(yōu)秀人士對會計職業(yè)發(fā)展所作出的杰出貢獻,AICPA自1944年開始,設立了一項專門的獎項——注冊會計師金質獎(AICPA Gold Medal Recipients),作為對在注冊會計師職業(yè)中獲得顯著成就人士的最高獎勵和榮譽。該獎項自設立開始到2008年的65年時間內,先后已有95位會計職業(yè)領域里的大師獲得這種殊榮。其間,1950年、1952年和1963年空缺未評出,還有6位是在逝世后才被追授的。在95位獲獎者中,已經(jīng)有30人入選了美國會計名人堂⑩,其基本情況如表6所示{11}。
此外,AICPA還自2000年開始評選杰出CPA的政府獎獲得者(Outstanding CPA in Government Awards),主要評選在聯(lián)邦與州政府審計領域具有杰出貢獻的CPA,該獎項每年評選一次,其最終的評選結果在當年的政府會計與審計年會上頒發(fā),獲獎者可選入工商企業(yè)名人堂(Business Industry Hall of Fame)。該獎項設立初期,為每年1人,從2006年開始為每年3人。到目前為止,共有十多人獲此獎項{12}。
(七)美國會計職業(yè)百年杰出領導人
1987年為美國會計師的百年慶典,當年5月份,美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)的會刊《會計雜志》(Journal of Accountancy,簡稱JA)為此發(fā)行了特刊以示慶祝。該期特刊中刊載了美國著名會計學家斯蒂芬·A.澤夫教授(Stephen A. Zeff)所撰的特稿,就1887年美國公共會計師協(xié)會(American Association of Public Accountants,簡稱AAPA)成立后的一百年內,對美國會計職業(yè)發(fā)展有著重要貢獻的十四位領導人物(分為四位翹楚和十位有重大貢獻的領導人)的生平事跡及其貢獻作了全面介紹,并特別強調指出,正是由于他們的努力,才改善了會計組織系統(tǒng),創(chuàng)立了會計準則,為會計理論學術研究與會計實務發(fā)展樹立了一座座新的里程碑{13}。
四位翹楚人物與其成就分別是:1.羅伯特·希斯特·蒙哥馬利(Robert Hiester Montgomery,1872-1953)。蒙哥馬利是美國會計師協(xié)會發(fā)展史上的重要人物,也是早年許多有關審計與稅法方面文獻的主要撰稿者。2.喬治·奧利弗·梅(George Oliver May,1875-1961)。梅是20世紀30年代制定會計與審計準則不可或缺的人物,也是20世紀前50年中,會計原則與實務上最具真知灼見的人物。3.威廉·安德魯·佩頓(William Andrew Paton,1889-1991)。佩頓是一位先驅性的會計理論學者,是一位新型觀念指導下會計教科書的作者,他是堅持財務報表采用現(xiàn)值呈報的倡導者,也是美國會計學會(AAA)和美國會計師公會(AICPA)的重要領導人。4.卡曼·喬治·布勞(Carman George Blough,1895-1981)。布勞是美國證券交易委員會(Securities and Exchange Commission,簡稱SEC)中會計原則政策方面的設計者,也是1944-1961年間美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)會計原則方案的掌舵者。上述四人均是美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)特設金質獎章(AICPA Gold Medal Recipients)的獲得者,也均已經(jīng)入選“美國會計名人堂”。
十位有重大貢獻的領導人物與其成就分別是:1.安德魯·巴爾(Andrew Barr,1901-1995)。巴爾是美國證券交易委員會(SEC)歷史上任期最長的首席會計師,也是有關會計與審計學權威文獻的主要撰述者。2.塞繆爾·約翰·布洛德(Samuel John Broad,1893-1972)。布洛德是會計原則與審計原則早期發(fā)展階段的重要人物,也是多篇重要會計與審計論文的撰稿者。3.約翰·蘭辛·凱里(John Lansing Carey,1904-1987)。凱里是美國會計師公會成立82年紀實論文的作者,也是重要會計學術論文的主要撰稿者,亦曾出任美國會計師公會負責組織事務的行政部門主管與期刊編輯多年。4.保羅·富蘭克林·格雷迪(Paul Franklin Grady,1900-1984)。格雷迪是美國會計師公會發(fā)展會計原則與審計程序方面的重要人物,也是這兩個領域具有影響力之重要文獻的撰述人。5.埃里克·路易斯·柯勒(Eric Louis Kohler,1892-1976)?？吕帐敲绹鴷媽W會的一位卓越領導者,也是重要會計論文的主要撰述者。6.阿納尼亞斯·查爾斯·利特爾頓(Ananias Charles Littleton,1886-1974)。利特爾頓是美國會計學會的領導者,也是會計學術與實務方面重要論文的著述者,更是現(xiàn)代會計學碩士教育與博士教育的重要創(chuàng)始人之一。7.菲登·波威爾(Weldon Powell,1903-1965)。波威爾是最受尊敬的會計原則與實務的泰斗之一,也是美國會計師公會在20世紀50年代末期到60年代初期發(fā)展會計原則方案設計與執(zhí)行方面的領導人物{15}。8.倫納德·保羅·斯帕切克(Leonard Paul Spacek,1907-1983)。斯帕切克是Artheur Anderson Co. 事務所戰(zhàn)后重建成長的重要功臣,也是20世紀50～60年代對會計體制直言不諱的評論家。9.查爾斯·以斯拉·斯普拉格(Charles Ezra Sprague,1842-1912)。斯普拉格是一位會計理論的先驅,他對會計教育的發(fā)展與會計師立法的誕生起到了重要的作用。10.威廉·韋林·沃恩茨(William Welling Werntz,1908-1964)。沃恩茨是促使美國證券交易委員會(SEC)與美國會計師公會在會計準則上建立最佳關系的關鍵人物,也是公認會計原則方案的領導者及會計、審計權威性機構重要文獻的主要撰稿人。在上述十人中,利特爾頓、斯普拉格和沃恩茨等人是美國注冊會計師協(xié)會金質獎章(AICPA Gold Medal Recipients)的獲得者,但十人中唯有波威爾未能入選“美國會計名人堂”,實為憾事。
(八)國內公認對西方會計理論發(fā)展有重大貢獻的學者
近三十年來,我國在引進西方會計理論方面,不僅取得了令世人矚目的成就,而且也對重要的會計學人以不同形式對學術界予以推介。據(jù)國內現(xiàn)有的相關文獻分析,認識較為一致的、20世紀西方會計領域里較著名的學者主要是喬治·奧利弗·梅(George Oliver May)、羅伯特·希斯特·蒙哥馬利(Robert Hiester Montgomery)、查爾斯·以斯拉·斯普拉格(Charles Ezra Sprague)、威廉·安德魯·佩頓(William Andrew Paton)、約翰·班納特·坎寧(John Bennet Canning)、阿納尼亞斯·查爾斯·利特爾頓(Ananias Charles Littleton)、亨利·W.斯威尼(Henry W. Sweeney)、托馬斯·亨利·桑德斯(Thomas Henry Sanders)、亨利·蘭德·哈特菲爾德(Henry Rand Hatfield)和昂德希爾·莫爾(Underhill Moore,又譯U.穆爾)、肯尼斯·麥克尼爾(Kenneth Macneal)、斯蒂文·吉爾曼(Stephen Gilman)、埃德加·O.愛德華茲(Edgar O. Edwards)、菲利普·W.貝爾(Philip W. Bell)、莫瑞斯·莫立茨(Maurice Moonitz)、埃爾登·S.亨德里克森(Eldon S. Hendriksen)、羅蒙德·約翰·錢伯斯(Raymond John Chambers)、井尻雄士(Yuji Ijiri)、羅伯特·雷蒙德·斯特林(Robert Raymond Sterling)、弗朗西斯·M.懷特(Francis M. Wheat)、羅伯特·馬丁·特魯布拉德(Robert Martin Trueblood)、埃里克·G.弗蘭霍爾茨(Eric G. Flamholtz)、弗朗西斯·桑迪蘭茲(Francis Sandilands)、邁克爾·查特菲爾德(Michael Chatfield)、肯尼斯·S.莫斯特(Kenneth S. Most)等規(guī)范會計學派的代表人物{16},以及雷·鮑爾(Ray Ball)和菲利普·布朗(Philip Brown)、威廉·亨利·比弗(William Henry Beaver)、邁克爾·C.簡森(Michael C. Jensen)、羅斯·L.瓦茨(Ross L.Watts)和杰羅爾德·L.齊默爾曼(Jerold L. Zimmerman)和斯蒂芬·亞當·澤夫(Stephen Addam Zeff)等實證會計理論的先驅和喬治·H.索特(G. H. Sorter)等。正是由于上述學者在不同時期所著就的經(jīng)典文獻及其所提出的重要學術觀點,才使現(xiàn)代會計理論得以不斷完善,從而使會計科學在整個人類科學體系中逐漸占據(jù)應有的學術位置。
三、簡要結論與未來研究
綜合上述分析,筆者認為,會計專業(yè)人士、會計職業(yè)組織、會計研究文獻、會計專門規(guī)范、會計專業(yè)期刊和相關會計傳播媒體等學術元素,對現(xiàn)代會計理論的發(fā)展具有不同的影響,它們之間的相互關系可以作如下描述:如果沒有優(yōu)秀的會計專業(yè)人士,就難以對紛繁復雜的會計實務從理論的高度進行系統(tǒng)的分析與研究,從而也就不會產生閃耀著理性光芒的會計思想;如果沒有相應的會計職業(yè)組織與會計學術組織,單一會計專業(yè)人士的思想與理性認識就不會在碰撞和砥礪中得以發(fā)揚光大與傳播;如果沒有會計研究文獻,會計專業(yè)人士和會計組織的研究成果就不可能流傳后世;如果沒有會計專業(yè)期刊、會計出版機構與會計網(wǎng)絡等平面和立體的傳播媒體,會計專業(yè)人士的思想與觀點就不可能有效且及時地傳播,會計思想與理論就不可能向指導會計實務方面有效地轉化;如果沒有形成與時俱進的會計專門規(guī)范并付諸實施,會計理論研究成果將會永遠停留在會計學者的書齋和會計管理者的案卷資料中,也就不能對會計實務的改進形成具體的指導,進而難以推進會計理論與實務的發(fā)展。要研究會計思想的發(fā)展,就必須對這些問題進行深入、全面、系統(tǒng)的研究。
本文所涉及的內容,僅為筆者目前所考慮的六方面影響要素的主要內容,而且僅僅限于對其所可能涉及內容的一種初步梳理與歸類。受筆者所掌握的資料以及專業(yè)學識范圍的限制,可能是掛一漏萬,今后將不斷完善。而對其每一方面元素內部的每一學術原子的具體研究,則是一個浩繁的工作,需要學界的共同關注與努力。
