2001年11月美國(guó)發(fā)生安然會(huì)計(jì)丑聞之后,又相繼爆發(fā)了世通、施樂財(cái)務(wù)舞弊事件。在美國(guó)社會(huì)全方位審視這場(chǎng)財(cái)務(wù)丑聞的過程中,目前以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式(rule-based approach)或規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則(rule-based standards)被歸結(jié)為問題的癥結(jié)所在。2002年10月21日,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)正式發(fā)布“以原則為基礎(chǔ)的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂模式”建議稿,此舉顯然是試圖以變革準(zhǔn)則制訂模式來治理證券市場(chǎng)泛濫的會(huì)計(jì)造假行為。
▲▲一、規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則與原則導(dǎo)向準(zhǔn)則
嚴(yán)格意義上,準(zhǔn)則制訂模式?jīng)]有明確的以規(guī)則為基礎(chǔ)和以原則為基礎(chǔ)之分,這次財(cái)務(wù)丑聞爆發(fā)之前也沒有明確區(qū)別這兩個(gè)術(shù)語,兩者的主要差別在于前者更為詳盡、具體。通常認(rèn)為,規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則除了給出某一對(duì)象或交易、事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告所必須遵循的原則(principles)外,還力圖考慮到原則適用的所有可能情況,并將這些情況下對(duì)原則的運(yùn)用具體化為可操作的規(guī)則(rules)。所謂所有情況,既包括適用準(zhǔn)則的情況也包括不適用準(zhǔn)則的有關(guān)例外(exceptions)。為了對(duì)具體規(guī)則予以說明,準(zhǔn)則中還包括大量的解釋和操作指南(interpretive and implementation guidance)。可以說,例外、解釋和操作指南是規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的兩個(gè)顯著特點(diǎn)(FASB,2002)。而原則導(dǎo)向準(zhǔn)則僅針對(duì)某一對(duì)象或交易、事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告提出應(yīng)循原則,可能包括以原則為基礎(chǔ)的一些規(guī)則,但并不力圖回答所有問題,或?qū)γ糠N可能情況均提供詳細(xì)規(guī)則。較之規(guī)則,原則具有廣泛適應(yīng)性,現(xiàn)實(shí)中也就不存在對(duì)基本原則的例外,因此原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將不可能出現(xiàn)規(guī)則導(dǎo)向下的大量例外。原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不排除對(duì)解釋和操作指南的需要,但指南將僅關(guān)注準(zhǔn)則提及的重大問題,對(duì)準(zhǔn)則沒有提及的特定情況,將倚重會(huì)計(jì)職業(yè)人員的職業(yè)判斷。因此,與規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則相比,原則導(dǎo)向準(zhǔn)則中的例外、解釋和操作指南大為減少。
▲▲二、準(zhǔn)則制訂模式與財(cái)務(wù)舞弊
GAAP之所以會(huì)成為這次財(cái)務(wù)丑聞的眾矢之的,規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則自身的技術(shù)性特征不可忽略。現(xiàn)行GAAP力圖考慮到準(zhǔn)則適用的各種可能情況,針對(duì)特定業(yè)務(wù)還可能給出明確界限(bright-line)和定量標(biāo)準(zhǔn)(numerical threshold)。如APB No.16對(duì)企業(yè)合并采用權(quán)益集合法規(guī)定了多達(dá)12項(xiàng)的條件,SFAS No.13對(duì)區(qū)分經(jīng)營(yíng)性租賃和資本性租賃提出了4項(xiàng)精確條件,其中包括“租賃期間不短于租賃資產(chǎn)估計(jì)經(jīng)濟(jì)壽命的75%”、“最低租賃償付款現(xiàn)值不低于租賃資產(chǎn)公平市價(jià)的90%”這樣的定量標(biāo)準(zhǔn)。這些詳盡規(guī)則為會(huì)計(jì)人員提供了會(huì)計(jì)處理的依據(jù),但也引發(fā)了針對(duì)規(guī)則、“規(guī)劃”交易(structure traction)的財(cái)務(wù)操縱行為。GAAP的一個(gè)重要作用在于約束財(cái)務(wù)操縱,但過于詳盡的規(guī)則反而為意圖操縱的主體提供了針對(duì)性目標(biāo),從而使形式上遵循規(guī)則、實(shí)質(zhì)上背離原則的交易能以準(zhǔn)則允許的方式進(jìn)行處理。例如,在資本性租賃交易中,為實(shí)現(xiàn)表外融資,承租方通常采取租賃資產(chǎn)剩余價(jià)值的第三方擔(dān)保人簽訂保險(xiǎn)合約的方式來規(guī)避“最低租賃償付款現(xiàn)值不低于租賃資產(chǎn)公平市價(jià)的90%”這一規(guī)定。Lys和Vincent(1998)對(duì)AT T收購(gòu)NCR的案例研究表明,AT T為了將這起并購(gòu)以權(quán)益集合法進(jìn)行處理,共支付高達(dá)5億美元以符合APB No.16中的12項(xiàng)具體規(guī)定。這次安然事件中備受指責(zé)的“特別目的實(shí)體”(SPE)也是利用GAAP的詳盡規(guī)定、操縱報(bào)告結(jié)果的典型。
與現(xiàn)行GAAP相反,原則導(dǎo)向準(zhǔn)則僅規(guī)定某一交易、事項(xiàng)或?qū)ο髸?huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告的抽象原則,對(duì)準(zhǔn)則的具體運(yùn)用則全憑會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。如SFAS No.5規(guī)定,當(dāng)損失可以合理估計(jì)、并且債務(wù)或資產(chǎn)減值很可能已經(jīng)發(fā)生時(shí),那么就應(yīng)計(jì)提一項(xiàng)或有損失。但究竟什么狀態(tài)才是“很可能”、如何才能做到“合理估計(jì)”,準(zhǔn)則未作進(jìn)一步詳盡規(guī)定,全由會(huì)計(jì)人員自行判斷。因此,寬泛原則下的充分職業(yè)判斷是原則導(dǎo)向準(zhǔn)則的技術(shù)性特征。原則導(dǎo)向準(zhǔn)則的支持者們認(rèn)為,以充分職業(yè)判斷取代對(duì)準(zhǔn)則的機(jī)械套用,所提供的會(huì)計(jì)信息將更好反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì);由于不再提供詳盡的規(guī)則,也在一定程度上遏制了針對(duì)規(guī)則的財(cái)務(wù)操縱行為。但不可否認(rèn)的是,原則導(dǎo)向準(zhǔn)則要能帶來充分反映交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)信息,較高的職業(yè)判斷水平和職業(yè)道德水平不可或缺。會(huì)計(jì)職業(yè)人員必須對(duì)原則的要義有全面、精準(zhǔn)的把握,低水平執(zhí)業(yè)活動(dòng)絕不可能帶來反映交易實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)信息。更為重要的是職業(yè)道德水平,否則寬泛原則下的充分職業(yè)判斷同樣可能被濫用(abuse),由此引發(fā)利用寬泛原則的酌定行為(discretion)。Cuccia等(1995)研究了準(zhǔn)則的精確程度對(duì)稅務(wù)領(lǐng)域中激進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響,研究發(fā)現(xiàn),當(dāng)準(zhǔn)則的措辭較為含糊時(shí),企圖提供激進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的主體將根據(jù)特定目的對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行解釋,并且其解釋足以證明所提供的激進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告是合理的。
三、準(zhǔn)則制訂模式與審計(jì)失敗
審計(jì)職業(yè)界對(duì)這次系列財(cái)務(wù)丑聞負(fù)有不可推卸的責(zé)任,但在論及審計(jì)失敗時(shí),現(xiàn)行GAAP再次受到各方批評(píng)。評(píng)論認(rèn)為,審計(jì)人員在對(duì)報(bào)表公允性、合法性發(fā)表審計(jì)意見時(shí),規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則易使其過于關(guān)注準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)性規(guī)定、忽視報(bào)表的整體評(píng)價(jià),或重形式輕實(shí)質(zhì)、忽視會(huì)計(jì)處理是否與基本原則相一致。目前的GAAP無法為審計(jì)人員發(fā)揮職業(yè)判斷提供良好指引,而以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式將有助于孕育一種以專業(yè)判斷取代機(jī)械套用準(zhǔn)則的氛圍(Tweedie,2002)。
審計(jì)人員的動(dòng)機(jī)決定了其報(bào)告決策,如果審計(jì)人員有充分激勵(lì)允許客戶提供激進(jìn)的財(cái)務(wù)報(bào)告,那么不論規(guī)則導(dǎo)向抑或原則導(dǎo)向,準(zhǔn)則自身的技術(shù)性特征往往為審計(jì)人員所利用,同時(shí)也是審計(jì)人員事后抗辯的借口。因此,較之修訂準(zhǔn)則,改變審計(jì)人員激勵(lì)能更為有效地抑制激進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告(Hackenbrack和Nelson,1996)。審計(jì)人員的動(dòng)機(jī)是審計(jì)人員對(duì)商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和競(jìng)爭(zhēng)客戶兩方面因素相權(quán)衡的結(jié)果。審計(jì)人員的職責(zé)是對(duì)客戶會(huì)計(jì)方法的恰當(dāng)性進(jìn)行無偏和獨(dú)立的評(píng)價(jià),一旦被發(fā)現(xiàn)允許客戶采取舞弊性會(huì)計(jì)方法,將招致責(zé)難、罰款、訴訟、名譽(yù)損失等商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
但事務(wù)所作為營(yíng)利性組織而存在的事實(shí)也決定了,出于競(jìng)爭(zhēng)客戶的考慮,審計(jì)人員有可能對(duì)客戶的舞弊意圖做出讓步。就商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)而言,客戶財(cái)務(wù)狀況惡化、陷入訴訟的可能性、審計(jì)工作底稿將由第三方復(fù)核等因素制約了審計(jì)人員允許舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)(Lord,1992)。而客戶流失的威脅、非審計(jì)業(yè)務(wù)績(jī)效、合伙人薪酬計(jì)劃對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)收益和競(jìng)爭(zhēng)客戶的強(qiáng)調(diào)等,則可能誘使審計(jì)人員對(duì)客戶做出讓步甚至共謀(Lord,1992;Trompeter,1994)。作為安達(dá)信的第二大客戶,2000年度安然向安達(dá)信支付了高達(dá)5,200萬美元的費(fèi)用,其中2,700萬美元為咨詢服務(wù)收入,具體包括SPE交易規(guī)劃咨詢、代理記帳、外包內(nèi)部審計(jì)服務(wù)等。如此重大的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,顯然有損安達(dá)信執(zhí)業(yè)過程中的獨(dú)立性。正是基于阻斷審計(jì)人員與客戶之間密切經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的考慮,《薩班斯——奧克斯利法案》禁止事務(wù)所向發(fā)行證券的客戶提供審計(jì)服務(wù)以外的非審計(jì)服務(wù),并規(guī)定負(fù)責(zé)審計(jì)項(xiàng)目的合伙人或負(fù)責(zé)復(fù)核該審計(jì)項(xiàng)目的合伙人須以5年為限進(jìn)行輪換。因此本文認(rèn)為,較之變革準(zhǔn)則制訂模式,遏制侵蝕審計(jì)獨(dú)立性的外部誘因、促使審計(jì)人員恪盡職業(yè)操守才是更為有效解決財(cái)務(wù)舞弊問題的關(guān)鍵。
▲▲四、結(jié)語
以規(guī)則為基礎(chǔ)還是以原則為基礎(chǔ)都是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的技術(shù)模式,應(yīng)該看到不同模式下都存在與準(zhǔn)則技術(shù)特征相“契合”的財(cái)務(wù)操縱行為。規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則容易誘發(fā)針對(duì)規(guī)則的交易規(guī)劃,原則導(dǎo)向準(zhǔn)則同樣可能帶來濫用寬泛原則的酌定行為。盡管在這次系列財(cái)務(wù)丑聞中,規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則是審計(jì)失敗的一個(gè)重要原因,并且詳盡的規(guī)則也成為失職審計(jì)人員事后抗辯的理由,但審計(jì)人員未能恪守應(yīng)有的職業(yè)操守才是問題的關(guān)鍵。
變革準(zhǔn)則制訂模式必須對(duì)現(xiàn)實(shí)成本和預(yù)期效益進(jìn)行權(quán)衡,社會(huì)公眾接受與否是變革準(zhǔn)則制訂模式是否可行的關(guān)鍵。正如FASB在其征求意見稿中一再?gòu)?qiáng)調(diào)的,“如果采取原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則制訂模式,那么財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告過程的所有參與方的程序和行為都必須進(jìn)行變革,而不僅限于FASB和其他準(zhǔn)則制訂團(tuán)體。因此,為了原則基礎(chǔ)制訂模式能付諸實(shí)踐,所有參與方都必須承諾做出這些變革。”但是,首先,安然系列財(cái)務(wù)丑聞已反映了美國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)、審計(jì)界的職業(yè)操守,原則導(dǎo)向準(zhǔn)則所允許的充分職業(yè)判斷完全可能被濫用,較之原有的構(gòu)造交易等財(cái)務(wù)操縱行為,會(huì)計(jì)信息使用者難道更能接受酌定的會(huì)計(jì)信息?其次,詳盡規(guī)則一直是證券監(jiān)管部門的監(jiān)管依據(jù),如果取消了規(guī)則基礎(chǔ),在缺乏詳細(xì)、可操作會(huì)計(jì)規(guī)范的情況下,監(jiān)管部門的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)何在?在民事糾紛中法庭是否能接受抽象、甚至含糊的原則作為裁決信息是否反映交易實(shí)質(zhì)的依據(jù)?再次,現(xiàn)行GAAP的制訂歷經(jīng)近七十年、達(dá)數(shù)千份,若轉(zhuǎn)而采取原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則制訂模式,對(duì)以往準(zhǔn)則悉數(shù)修訂,監(jiān)管部門、社會(huì)公眾能否接受所引發(fā)的巨額成本?變革準(zhǔn)則制訂模式所引發(fā)的成本是重大的,但技術(shù)上的變革并沒有觸及最為根本的舞弊外在誘因。較之修訂準(zhǔn)則,通過制度安排提高會(huì)計(jì)、審計(jì)人員的職業(yè)道德能更為有效的遏制財(cái)務(wù)舞弊。
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