會(huì)計(jì)作為一門古老的職業(yè),其執(zhí)業(yè)行為具有自身內(nèi)在的特點(diǎn)。為了使會(huì)計(jì)職業(yè)及其成員的執(zhí)業(yè)行為能夠得到法律界和社會(huì)公眾的理解和認(rèn)同,會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體建立了自己的執(zhí)業(yè)行為準(zhǔn)則。這些執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則典型表現(xiàn)為作為企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所應(yīng)遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所遵循的審計(jì)準(zhǔn)則。隨著資本市場(chǎng)的興起和企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的完善,會(huì)計(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程中發(fā)揮越來(lái)越重要的作用,會(huì)計(jì)信息的恰當(dāng)披露成為企業(yè)治理的媒介,是企業(yè)治理和投資者權(quán)益保障的重要手段。同時(shí),企業(yè)管理層也越來(lái)越多地卷入到因會(huì)計(jì)信息的披露不當(dāng)所導(dǎo)致的民事甚至是刑事訴訟中。
由于會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和鑒證是基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的,因而一方面會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)職業(yè)人員執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)的重要依據(jù);另一方面在會(huì)計(jì)法律司法過(guò)程中也具有重要的意義。會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則成為會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)過(guò)程中的職業(yè)基礎(chǔ)。
一、會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的建立:歷程的簡(jiǎn)要回顧
(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)歷程
會(huì)計(jì)自產(chǎn)生之日起就面臨著會(huì)計(jì)方法的選擇和制定問(wèn)題。早在官?gòu)d會(huì)計(jì)和莊園會(huì)計(jì)時(shí)期。雖然會(huì)計(jì)方法非常簡(jiǎn)單,但已存在對(duì)會(huì)計(jì)過(guò)程與行為控制方面的規(guī)范,如財(cái)產(chǎn)登記、管理與報(bào)告制度等。這一時(shí)期以及后來(lái)發(fā)展起來(lái)的“受托責(zé)任”的會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)方法選擇、復(fù)式簿記方法等,都成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立的思想源泉(劉峰,1996)。但是,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的真正建立則是20世紀(jì)40年代以后的事。
20世紀(jì)30年代以前,“會(huì)計(jì)是一門具有廣泛用途的藝術(shù)”的觀點(diǎn)占據(jù)主導(dǎo)地位。這一觀點(diǎn)反對(duì)會(huì)計(jì)“科學(xué)化”或“統(tǒng)一化”,導(dǎo)致了美國(guó)會(huì)計(jì)界的混亂景象:資產(chǎn)計(jì)價(jià)的方法多樣、對(duì)收益的性質(zhì)和來(lái)源也存在不同的理解。1929～1933年經(jīng)濟(jì)大危機(jī)時(shí)期,會(huì)計(jì)界受到猛烈批評(píng),甚至有人認(rèn)為缺乏相應(yīng)規(guī)范和不甚嚴(yán)格的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),是導(dǎo)致美國(guó)資本市場(chǎng)崩潰和蕭條的重要原因。美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)也對(duì)會(huì)計(jì)界進(jìn)行了嚴(yán)厲的批評(píng)。如在1930年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(American Institute of Accountants,AIA)的年會(huì)上,紐約證券交易所(New York Stock Exchange,NYSE)的股票注冊(cè)委員會(huì)執(zhí)行助理霍克西(Hoxsey J. M. B.)就抨擊了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的弊端:折舊處理和合并報(bào)表過(guò)于多樣化;缺乏折舊政策的信息,未報(bào)告銷售收入總額的數(shù)字,非經(jīng)營(yíng)收益和經(jīng)營(yíng)收益未作明確劃分;實(shí)發(fā)股利超過(guò)報(bào)表上的已宣告股利等。在日益受到批評(píng)的情況下,美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界開始著手制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
1932年9月22日,喬治·梅(Geroge O. May)代表美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)和證券交易委員會(huì)(SEC)合作的特別委員會(huì)寫信給紐約證券交易所和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì),建議制定一些普遍接受的會(huì)計(jì)原則(Accounting Principles)。1933年,該特別委員會(huì)提出了第一個(gè)會(huì)計(jì)原則草案,經(jīng)過(guò)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的增補(bǔ)和紐約證券交易所的審核批準(zhǔn),形成了6條認(rèn)可的會(huì)計(jì)原則(Accepted Principles of Accounting)。1936年,美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的一個(gè)下屬委員會(huì)在“財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查”報(bào)告中,又加入了“一般的”一詞,從而正式產(chǎn)生了“一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”(Generally Accepted Accounting Principles,GAAP)的概念。
美國(guó)證券交易委員會(huì)根據(jù)《證券法(1933)》和《證券交易法(1934)》正式授權(quán)職業(yè)界制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1937年,會(huì)計(jì)程序委員會(huì)(Committee on Accounting Procedure,CAP)成立,負(fù)責(zé)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”的制定,標(biāo)志著美國(guó)進(jìn)入了有組織、有意識(shí)地制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的階段。僅在1938～1939年間,會(huì)計(jì)程序委員會(huì)就發(fā)布了12輯會(huì)計(jì)研究公報(bào)(Accounting Research Bulletins,ARBs)。即使是二次世界大戰(zhàn)時(shí)期也是如此。戰(zhàn)后一段期間,更是會(huì)計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布公告較多的時(shí)期,自1946年至1953年,會(huì)計(jì)程序委員會(huì)共發(fā)布了18輯會(huì)計(jì)研究公報(bào)。從其成立到1958年的20多年時(shí)間里,會(huì)計(jì)程序委員會(huì)共發(fā)布了51輯會(huì)計(jì)研究公報(bào),提出了對(duì)不同項(xiàng)目和交易的不同處理方法。盡管在制定準(zhǔn)則的過(guò)程中,出現(xiàn)了各種反復(fù),但經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的努力,世界上第一套有效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則終于初步形成。
受美國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響,其他國(guó)家也借鑒美國(guó)的做法建立自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1952年,澳大利亞會(huì)計(jì)師公會(huì)成立,并著手從事會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。1965年,澳大利亞特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和澳大利亞會(huì)計(jì)師公會(huì)聯(lián)合成立“澳大利亞會(huì)計(jì)研究基金組織”(Australian Accounting Research Foundation,AARF),澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)入一個(gè)新的階段。1970年,英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)起成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)委員會(huì),并于1976年更名為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(Accounting Standards Committee,ASC),負(fù)責(zé)制定英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告(Statements of Standards Accounting Practice,SSAPs),標(biāo)志著英國(guó)進(jìn)入了有組織地制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)期,旨在為公共利益而協(xié)調(diào)和改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)原則。于1973年成立的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(International Accounting Standards Committee,IASC),制定了一系列國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則的制定以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)本身,都是受美國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(Financial Accounting Standards Board,FASB)及其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響。
(二)審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)歷程
審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程有著類似的經(jīng)歷。麥克森·羅賓斯公司破產(chǎn)事件出現(xiàn)之前,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)的規(guī)范主要有以下幾類:一是1918年由美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AIA)制定、聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)(Federal Reserve Board,FRB)發(fā)布的《編制資產(chǎn)負(fù)債表的公認(rèn)方法》(Approved Methods for the Preparation of the Balance Sheet Statement),它標(biāo)志資產(chǎn)負(fù)債表的編制和審計(jì)開始邁向標(biāo)準(zhǔn)化的道路;二是經(jīng)聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)同意,于1929年發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表的驗(yàn)證》(Verification of Financial Statements),它不僅確立了資產(chǎn)負(fù)債表的審計(jì)程序,而且非常注重審計(jì)規(guī)范的建設(shè);三是美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與證券交易所合作的特別委員會(huì)——紐約證券交易所上市委員會(huì)于1936年發(fā)表《獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查》(Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants)。這一文件意味著會(huì)計(jì)職業(yè)界能夠主動(dòng)地以紀(jì)律約束自己,無(wú)需外界代為作出規(guī)定,標(biāo)志著注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)開始邁向標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化的道路。雖然這些審計(jì)規(guī)范對(duì)審計(jì)行為具有一定的作用,但仍然具有很大局限性。如對(duì)存貨的實(shí)地盤點(diǎn)和應(yīng)收賬款的函證甚至也沒(méi)有做出必要的要求。
麥克森·羅賓斯事件使美國(guó)公眾受到了很大的震動(dòng),如何保證審計(jì)人員具備相應(yīng)的專業(yè)素質(zhì),并在審計(jì)過(guò)程中保證審計(jì)質(zhì)量,成為社會(huì)公眾、會(huì)計(jì)職業(yè)界及政府管理機(jī)構(gòu)共同關(guān)注的問(wèn)題。證券交易委員會(huì)為吸取教訓(xùn),頒布了新的報(bào)告,要求會(huì)計(jì)師合理確定審計(jì)范圍和審計(jì)程序,并對(duì)審計(jì)程序作了修改,新增了應(yīng)收賬款詢證、存貨進(jìn)行實(shí)地檢查、內(nèi)部控制制度詳細(xì)評(píng)價(jià)、加強(qiáng)對(duì)管理部門的檢查以及發(fā)表審計(jì)意見等內(nèi)容。審計(jì)職業(yè)界也作出了積極反應(yīng)。1939年1月30日審計(jì)程序委員會(huì)(The Committee on Auditing Procedure,CAP)成立,該委員會(huì)于同年5月9日發(fā)布的第1號(hào)公告《審計(jì)程序的擴(kuò)展》(Extension of Auditing Procedures)對(duì)審計(jì)程序作了改進(jìn)。隨后,審計(jì)程序委員會(huì)又制定了一系列的《審計(jì)程序說(shuō)明書》,用以指導(dǎo)審計(jì)人員在審計(jì)程序過(guò)程中如何利用自己的專業(yè)判斷。但由于世界大戰(zhàn)的影響,審計(jì)準(zhǔn)則的制定并沒(méi)有取得實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。
第二次世界大戰(zhàn)后,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)積極組織審計(jì)準(zhǔn)則的研究制定工作,并由其下屬的審計(jì)程序委員會(huì)具體負(fù)責(zé)。1947年10月,審計(jì)程序委員會(huì)起草了審計(jì)準(zhǔn)則,并以《審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明草案——其公認(rèn)的意義和范圍》(Tentative Statement of Auditing Standards:Their Generally Accepted Significance and Scope)的專題報(bào)告正式發(fā)布。該報(bào)告將審計(jì)準(zhǔn)則分為審計(jì)人員準(zhǔn)則、審計(jì)行為與報(bào)告準(zhǔn)則兩個(gè)部分,并提出了9條公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則(Generally Accepted Auditing Standards,GAAS)。1954年,審計(jì)程序委員會(huì)又對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修改和補(bǔ)充,形成了包括一般準(zhǔn)則、行為準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則三個(gè)部分共十條具有重大影響的一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則。在美國(guó)的影響下,日本于1950年發(fā)布了第一套審計(jì)準(zhǔn)則,澳大利亞、墨西哥、德國(guó)、加拿大、法國(guó)、荷蘭、英國(guó)等也先后制定了自己的審計(jì)準(zhǔn)則。
會(huì)計(jì)和審計(jì)的歷史非常悠久,但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的誕生時(shí)間并不長(zhǎng)。如果以1937年會(huì)計(jì)程序委員會(huì)成立并負(fù)責(zé)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”的制定作為美國(guó)有組織、有意識(shí)地制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則工作為標(biāo)志,那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的系統(tǒng)制定不過(guò)70年的歷史;以審計(jì)程序委員會(huì)起草并于1947年發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明草案——其公認(rèn)的意義和范圍》作為審計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)間的標(biāo)志,審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)至今也不過(guò)60年的時(shí)間。
二、會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則目標(biāo):會(huì)計(jì)職業(yè)的基本規(guī)范
20世紀(jì)30年代以前,無(wú)論是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)還是審計(jì)實(shí)務(wù)都處于放任的狀態(tài),并且受到美國(guó)各界的普遍批評(píng)。人們認(rèn)為放任狀態(tài)形成的原因主要是缺乏有效的約束,因而應(yīng)該建立相應(yīng)的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)對(duì)實(shí)務(wù)進(jìn)行約束。W. A. 佩頓和A. C. 利特爾頓(W. A. Paton A. C. Littleton,2004)認(rèn)為,會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定記錄、計(jì)量和解釋企業(yè)交易的財(cái)務(wù)方面的方法,而準(zhǔn)則自身必須是明確、有意義和廣泛適用的,并且應(yīng)當(dāng)推動(dòng)這些方法成為編制評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所進(jìn)行判斷的必要基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該是有序、系統(tǒng)和連續(xù)的,與客觀環(huán)境相協(xié)調(diào)且不帶個(gè)人色彩。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的最初目標(biāo)是達(dá)到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的一致性,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中追求其“科學(xué)性”和“合理性”,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系試圖建立在基本概念和原則基礎(chǔ)之上。
美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般由三個(gè)部分構(gòu)成:一是描述需要解決的問(wèn)題;二是對(duì)需要解決的問(wèn)題進(jìn)行合理描述(可能還包括基本理論的探討)或找到解決方法;三是根據(jù)決議或理論,確定最終的解決方法①。因此,準(zhǔn)則制定初期,它就被認(rèn)為是引導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)改進(jìn)的一種指引,以及用于衡量偏差的一種尺度。
隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善和廣泛適用,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被用來(lái)作為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)處理過(guò)程中必須遵循的標(biāo)準(zhǔn)。同企業(yè)規(guī)則一樣,它們得到了普遍認(rèn)可,如不遵從將會(huì)受到處罰(貝克奧伊,2004)。
審計(jì)準(zhǔn)則成為會(huì)計(jì)師進(jìn)行執(zhí)業(yè)時(shí)的基本規(guī)范,主要是基于兩個(gè)方面的需要:一是審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中,沒(méi)有明確的相關(guān)規(guī)范的指導(dǎo)影響了審計(jì)質(zhì)量,也使審計(jì)人員不明白自己要為質(zhì)量問(wèn)題承擔(dān)什么樣的責(zé)任,因此難以提高審計(jì)質(zhì)量并保護(hù)自己的執(zhí)業(yè)安全,為了提高審計(jì)質(zhì)量需要建立一套審計(jì)準(zhǔn)則;
二是審計(jì)人員在為管理當(dāng)局編制的會(huì)計(jì)報(bào)表提供可信性信息,客觀上要求審計(jì)人員本身具有可信性,審計(jì)人員為了取信于社會(huì),也必須建立一套用于判斷審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn),亦即審計(jì)準(zhǔn)則。審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的兩大主要原因決定了審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)過(guò)程中必須以審計(jì)準(zhǔn)則作為審計(jì)行為的標(biāo)準(zhǔn)。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)過(guò)程中的基本規(guī)范的地位得到會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的進(jìn)一步明確。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《職業(yè)道德規(guī)范》第203條規(guī)定:如果財(cái)務(wù)報(bào)表背離了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)發(fā)布的會(huì)計(jì)原則,且這種背離對(duì)報(bào)表整體具有重大影響,協(xié)會(huì)成員就不應(yīng)發(fā)表關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的意見。除非可以斷定基于特殊的情況。如果不背離會(huì)計(jì)原則,財(cái)務(wù)報(bào)告將使人誤解。特別是根據(jù)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行為準(zhǔn)則,任何對(duì)背離FASB準(zhǔn)則公告表示寬容的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將失去其職業(yè)地位(諾比斯和帕克,1991)。
隨著兩大準(zhǔn)則的不斷完善和會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的解釋,作為會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)規(guī)范的地位也在一定程度上得到社會(huì)的認(rèn)可。正如1970年英國(guó)新南威爾士高級(jí)法院在“Pacific Acceptance Corporation Ltd V.Forsyth and Ors”一案的判決中指出:“現(xiàn)在和以前一樣,由職業(yè)界根據(jù)現(xiàn)時(shí)環(huán)境制定的準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)為法庭確定什么是合理的關(guān)注提供了一個(gè)正確的指南”(劉明輝,1997)。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)了會(huì)計(jì)人員的工作行為。雖然兩大準(zhǔn)則總是根據(jù)環(huán)境的變化處于不斷補(bǔ)充與調(diào)整之中,但是它們提供了會(huì)計(jì)人員工作時(shí)可行及方便的規(guī)則。會(huì)計(jì)師進(jìn)行會(huì)計(jì)和審計(jì)工作時(shí),都應(yīng)按照兩大準(zhǔn)則的要求進(jìn)行處理,成為會(huì)計(jì)職業(yè)的基本規(guī)范。
三、會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則完善:會(huì)計(jì)界與法律界的互動(dòng)
會(huì)計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則的制定和完善正是會(huì)計(jì)界和法律界互動(dòng)的過(guò)程。在會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中,法律界的立法和司法實(shí)踐為會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的建立打下了一定的基礎(chǔ),并對(duì)進(jìn)一步完善提出了要求。會(huì)計(jì)界與法律界源遠(yuǎn)流長(zhǎng)的關(guān)系正是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則建立和完善的源泉。
(一)法律界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響
如果從廣義上理解,登記并保管會(huì)計(jì)賬簿也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要內(nèi)容(劉峰,1996),而對(duì)這一會(huì)計(jì)基本規(guī)范的具體要求首先主要是由相關(guān)法律作出的。早在1844年,英國(guó)就制定了世界上第一部成文《公司法》,該法強(qiáng)調(diào)“正確登記賬簿,并需定期進(jìn)行試算平衡,必須編制全面而公允的資產(chǎn)負(fù)債平衡表并向每次股東大會(huì)提交”。1845年修訂的《公司法》進(jìn)一步把會(huì)計(jì)與審計(jì)方面的法律規(guī)范放在重要位置之上。受英國(guó)《公司法》的影響,其后各國(guó)相應(yīng)的法律規(guī)范如《公司法》、《破產(chǎn)法》、《證券法》等都作出了類似的要求,并進(jìn)一步擴(kuò)大了相應(yīng)規(guī)范的范圍(郭道揚(yáng),2004)。
在會(huì)計(jì)規(guī)范的技術(shù)性方面,相應(yīng)的會(huì)計(jì)法律制度也為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供了相當(dāng)完備的基礎(chǔ)。例如,1857年德國(guó)就在一份法律討論稿中對(duì)成本與市價(jià)孰低的計(jì)價(jià)方法進(jìn)行了探討,并于1884年將這一計(jì)價(jià)方法寫入修訂的《公司法》中(劉峰,1996)。美國(guó)《證券法(1933年)》和《證券交易法(1934年)》授予證券交易委員會(huì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力,而證券交易委員會(huì)又主要依賴會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體并建立相應(yīng)機(jī)構(gòu)來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。證券交易委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的支持是有所保留的,必要時(shí)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程進(jìn)行干預(yù)?！蹲C券法(1933年)》和《證券交易法(1934年)》的相關(guān)規(guī)定實(shí)際上決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和頒布的程序和方式。
安然事件爆發(fā)后,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向引起了美國(guó)國(guó)會(huì)的嚴(yán)重關(guān)注。2002年7月通過(guò)的《薩班斯——奧克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act of 2002)責(zé)成美國(guó)證券交易委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向問(wèn)題進(jìn)行研究,并進(jìn)行全面的原則導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)分析。美國(guó)國(guó)會(huì)認(rèn)為,現(xiàn)有規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與安然事件的發(fā)生具有內(nèi)在的聯(lián)系,采用原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有助于解決會(huì)計(jì)信息造假的問(wèn)題(平來(lái)祿、劉峰、雷科羅,2003)?！端_班斯——奧克斯利法案》已經(jīng)觸及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中制定者所持有的方法論問(wèn)題,是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程最基本問(wèn)題的探討。雖然現(xiàn)在評(píng)價(jià)法案對(duì)準(zhǔn)則制定的具體影響還為時(shí)尚早,但不容置疑的是,《薩班斯——奧克斯利法案》將會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生重大的影響。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生之前,相應(yīng)會(huì)計(jì)法律規(guī)范實(shí)際履行著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)工作規(guī)范的職能。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定后,法律規(guī)范也制約和影響了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體內(nèi)容甚至是其制定的方法論基礎(chǔ)。
(二)法律界對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的推動(dòng)
審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生、制定和完善的過(guò)程,法律界更是發(fā)揮了重大作用。最早的審計(jì)準(zhǔn)則及其所蘊(yùn)含的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的謹(jǐn)慎義務(wù)正是來(lái)源于司法界的智慧,甚至注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)也是基于司法的需要而產(chǎn)生。1720年的英國(guó)“南海公司事件”中,議會(huì)聘請(qǐng)了查爾斯·斯內(nèi)爾(Charles Snell)對(duì)南海公司進(jìn)行審計(jì),查爾斯·斯內(nèi)爾則以會(huì)計(jì)師的名義提出了查賬報(bào)告書,從而成為世界上第一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師②。
在美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的過(guò)程中,雖然會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體和相關(guān)政府管理機(jī)構(gòu)為審計(jì)準(zhǔn)則的制定打下了一定的基礎(chǔ),但直接促使審計(jì)準(zhǔn)則制定的則是麥克森·羅賓斯事件的司法活動(dòng)。在調(diào)查麥克森·羅賓斯公司破產(chǎn)案件的聽證會(huì)上,12位專家提供了證詞。法官明確指出了審計(jì)程序和內(nèi)部控制方面存在的嚴(yán)重問(wèn)題,認(rèn)為審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)程序時(shí),應(yīng)當(dāng)對(duì)存貨進(jìn)行盤點(diǎn)檢查,對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行詢證,以確保其真實(shí)存在。如果審計(jì)人員沒(méi)有實(shí)施這些程序,就是沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注(顏延,2003),法官對(duì)審計(jì)方法的建議成為日后審計(jì)準(zhǔn)則重要的條款。證券交易委員會(huì)(SEC)也對(duì)此作出積極反映,要求會(huì)計(jì)師合理確定審計(jì)范圍和審計(jì)程序,并對(duì)審計(jì)程序作出修改(劉明輝,1997)。正是在這樣的司法背景下促成了美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立審計(jì)程序委員會(huì),著手審計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。
20世紀(jì),美國(guó)發(fā)生的涉及會(huì)計(jì)職業(yè)界的其他重大案件(如克雷格公司職員貪污案、弗雷德斯特恩公司偽造應(yīng)收賬款案、巴·克里斯事件、韋斯特克事件、?？怂蛊绽滋厮故录?、大陸自動(dòng)售貨機(jī)案件等)中,法院調(diào)查審理所做的各種判決對(duì)審計(jì)工作具有事實(shí)上的法律約束力,直接影響了對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的制定,判決所體現(xiàn)的精神也在后來(lái)的審計(jì)準(zhǔn)則中得到了充分的體現(xiàn)(劉明輝,1997)。
(三)會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)司法的技術(shù)支持
一方面,法律界的立法和司法活動(dòng)影響和促進(jìn)了會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的建立和完善;另一方面,會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的建立也反過(guò)來(lái)影響涉及會(huì)計(jì)的法律司法活動(dòng),為法律界提供了相應(yīng)的技術(shù)支持。
隨著會(huì)計(jì)的迅速發(fā)展,會(huì)計(jì)及審計(jì)技術(shù)、方法和實(shí)務(wù)的復(fù)雜化,法律界對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)的處理也越來(lái)越依賴會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體所建立起來(lái)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。一般而言,法庭在審理涉及會(huì)計(jì)法律責(zé)任的時(shí)候,更多地在依賴現(xiàn)有執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,尋求會(huì)計(jì)界專家提供相關(guān)專家的證明。正如審計(jì)大師R.H.蒙哥馬利(Robert H. Montgomery)在其著作中指出:“當(dāng)審計(jì)人員成為訴訟對(duì)象時(shí),法庭很少不用到職業(yè)界制定的審計(jì)準(zhǔn)則……遵循規(guī)定的審計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則是審計(jì)人員防身的有力武器。只有在極個(gè)別的情況下,法庭才會(huì)否認(rèn)審計(jì)人員遵守權(quán)威機(jī)構(gòu)制定的公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則是一種有力的辯護(hù)”(杰里·T.沙利文等,1989)。
正是法律界通過(guò)相應(yīng)的立法和司法活動(dòng),影響和推動(dòng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的制定。而會(huì)計(jì)界通過(guò)建立得到社會(huì)普遍認(rèn)同的、較為完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則,并提供相關(guān)的專家證明,為會(huì)計(jì)法律的司法活動(dòng)提供了判斷標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)界和法律界的互動(dòng),使會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則成為會(huì)計(jì)界、法律界和社會(huì)公眾關(guān)注的共同話題,也成為了會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)中的會(huì)計(jì)職業(yè)基礎(chǔ)。
事實(shí)表明,會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的建設(shè)是在一定法律制度環(huán)境下,乃至在涉及會(huì)計(jì)的司法活動(dòng)直接促進(jìn)下完成的。會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則制定的初衷,就是為了規(guī)范會(huì)計(jì)的執(zhí)業(yè)行為。在執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則完善的過(guò)程中,會(huì)計(jì)和法律界的互動(dòng)又為會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則被社會(huì)普遍接受奠定了基礎(chǔ),最終使會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則成為會(huì)計(jì)法律制度的職業(yè)基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)法律制度的建設(shè)不能也不可能脫離會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則而進(jìn)行。相反,會(huì)計(jì)法律的立法、司法等活動(dòng)必須以會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為基石而進(jìn)行。
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