從1992年財政部首次頒布《企業(yè)會計準則》至今,我國會計準則的發(fā)展大致經歷了三個階段:1993—2000年《企業(yè)會計準則》及分行業(yè)的會計制度,2001—2006年《企業(yè)財務會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》,2007年至今新《企業(yè)會計準則》。資產負債表作為企業(yè)的基本報表之一,也必然隨著會計準則的變化而發(fā)生深刻的變化?，F(xiàn)將各階段資產負債表的變化對比總結如下。
一、資產負債表的變遷
(一)財務報告概念基礎的變遷
資產負債表項目及附注的變化源自準則財務報告概念基礎的變化。美國財務準則委員會(FASB)在1976年指出:由于存在三種不同的企業(yè)收益計量理論,因而導致了三種不同的會計報表概念基礎——資產負債觀、收入費用觀、非環(huán)接觀。資產負債觀是指會計準則制定機構在制定某類交易事項的會計準則時,總是首先定義并規(guī)范由該類交易事項產生的相關資產和負債或其對相關資產和負債造成影響的確認和計量,然后再根據資產和負債的變化確認收益;收入費用觀則要求會計準則制定機構在準則制定過程中,首先考慮與某類交易事項相關的收入和費用的直接確認與計量;非環(huán)接觀則認為資產負債表和收益表是各自獨立的報表、其數據不需要環(huán)接。如今,非環(huán)接觀已逐漸被人們摒棄。相比之下,資產負債觀更為突出?！八备⒅亟灰资马椀慕洕鷮嵸|,從交易事項對財務狀況的影響去界定經營損益,提高了企業(yè)各個時期業(yè)績的準確性與各個時點資產、負債存量的可靠性,從源頭上理清該交易事項對企業(yè)財務狀況與經營損益的關系,為確立流量概念的收入和費用提供了可靠的基礎。
傳統(tǒng)上我國會計準則較為側重收入費用觀,自20世紀90年代后期逐漸轉向資產負債觀。1998年出臺的《股份有限公司會計制度》要求計提四項減值準備,2002年開始實施的《企業(yè)會計制度》要求全面計提八項減值準備確認未實現(xiàn)損失,已經可以看出我國準則制訂中的資產負債觀取向。
仔細對比三個時期“收入”、“費用”的定義,可以更明顯地看出這一變化趨勢:
1.1992年《企業(yè)會計準則——基本準則》:“收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務等經營業(yè)務中實現(xiàn)的營業(yè)收入。費用是企業(yè)在生產經營過程中發(fā)生的各項耗費?！?br />
2.2000年《企業(yè)會計制度》:“收入,是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日?；顒又兴纬傻慕洕娴目偭魅?。費用,是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務等日?；顒铀l(fā)生的經濟利益的流出?！?br />
3.2006年《企業(yè)會計準則》:“收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出?！?br />
資產負債觀與收入費用觀原本就是計量企業(yè)損益的兩種不同理論。資產負債觀基于凈資產(所有者權益=資產-負債)的變動來計量損益。因此,收益會導致所有者權益增加(資產增加或負債減少);費用會導致所有者權益減少(資產減少或負債增加)。收入費用觀是通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)損益。按照收入費用觀,會計上通常是在產生損益后,再計量資產的增加或負債的減少。
簡言之,資產負債觀根據資產負債的變動來計量損益;而收入費用觀則先計量損益,然后再將之分攤計入到相應的資產和負債中去。
從以上的收入、費用定義中可以看出,從2006年開始,我國開始用經濟利益的流入(流出)、所有者權益的增加(減少),亦即資產或負債的變動來定義收入和費用,體現(xiàn)出了資產負債觀的傾向。
(二)會計環(huán)境變化的影響
會計依存于特定的環(huán)境。會計環(huán)境的變遷推動會計目標的進步與發(fā)展,推動財務報告概念基礎從收入費用觀向資產負債觀的轉變。
1.20世紀以前,企業(yè)規(guī)模小,外部融資形式簡單,所有者和債權人更關注企業(yè)的財務狀況,這一時期,企業(yè)只編制資產負債表,不編制收益表。
2.19世紀末20世紀初,企業(yè)規(guī)模日益擴大,企業(yè)產權日益社會化、分散化,少數股東無力控制企業(yè)的經營活動,他們的目的主要是獲取投資收益,因此對企業(yè)的利潤信息非常關注,這一時期,損益表成為企業(yè)的法定報表,收入費用觀逐漸盛行。
3.20世紀30—70年代,美國會計界曾經長期篤信收入費用觀,認為收益的計量才是會計的重心所在,收益表的作用顯著大于資產負債表。
4.20世紀70年代以后,美國出現(xiàn)了波及世界范圍的通貨膨脹,對會計長期以來賴以生存的幣值穩(wěn)定假設、歷史成本原則等提出了嚴重挑戰(zhàn),致使會計報表前后各期可比性降低,財務報表不能真實反映出企業(yè)的財務狀況和經營成果,對信息使用者的經濟決策產生了很大影響,資產負債觀初露端倪。
5.經歷了安然等一系列會計丑聞帶來的“財務報告信譽危機”后,人們感到資產和負債才是真實的存在,只有凈資產價值增加才能說明企業(yè)盈利。2003年美國證券交易委員會(SEC)呼吁FASB制定會計準則時應以資產負債觀全面取代收入費用觀并得到了FASB的認可。
(三)我國經濟體制的變化促使財務報告概念基礎與國際趨同
我國經濟體制改革的歷史實質上是所有制改革的歷史,經濟體制改革的歷史實際上也是市場化改革逐步深入和非公有制經濟崛起的過程。經歷了所有制結構初步調整階段(1978—1991年)、所有制結構進一步調整階段(1992—1997年)、所有制結構主體多元化階段(1998—2001年)、所有制結構優(yōu)化階段(2002年以后)四個階段的改革發(fā)展以后,我國經濟發(fā)展呈現(xiàn)出投資主體日漸多元化、混合所有制經濟迅猛發(fā)展的趨勢,股份制成為大型企業(yè)的主要經濟形式。世界經濟一體化已成為經濟發(fā)展的重要趨勢。我國經濟無論在廣度上還是深度上都快速融入世界經濟體系。會計信息作為公共信息資源和國際通用商業(yè)語言,溝通了投資者與經營者,使他們相互了解,促進了經濟資源的國際流動、融通。財務報告的國際趨同化已成為一種必然趨勢。因此我國財務報告概念基礎也必然從收入費用觀逐漸轉向資產負債觀。
(四)《新準則》下資產負債觀的體現(xiàn)
2006年的《企業(yè)會計準則》著眼促進企業(yè)長遠可持續(xù)發(fā)展,在確認、計量和財務報表結構方面,確立了資產負債觀的核心地位:
1.要求企業(yè)及時計提資產減值準備,如實反映資產未來經濟利益,不高估資產價值。新準則改變了資產減值測試的頻率,明確了資產可收回金額的估計方法。
2.要求企業(yè)合理確認預期負債,全面反映現(xiàn)時義務,不應低估負債或費用。新準則將義務由法定義務擴展至推定義務,規(guī)范了虧損合同與重組義務,并要求在計量預計負債時考慮重大的貨幣時間價值。
3.要求企業(yè)采用資產負債表債務法核算企業(yè)所得稅,站在未來現(xiàn)金流量凈增加額的角度,確認遞延所得稅資產、負債,調整當期所得稅費用,公允地反映企業(yè)未來很有可能產生的現(xiàn)金流量。
4.要求企業(yè)不能將不符合資產、負債定義的待攤費用、預提費用等列入資產負債表。
二、資產負債表的變化
(一)資產、負債、所有者權益定義的變化
1.1992年《企業(yè)會計準則》定義:“資產是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經濟資源”;“負債是企業(yè)所承擔的能以貨幣計量、需以資產或勞務償付的債務”;“所有者權益是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產的所有權”。這組定義,主要強調資產、負債、權益的形成與形式,沒有體現(xiàn)資產、負債、權益的經濟實質,致使一些不符合資產定義的“待攤費用”、“預提費用”等在資產負債表中給予確認,為企業(yè)調節(jié)損益留下了隱患。
2.2000年《企業(yè)財務會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》定義:“資產,是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源,該資源預期會給企業(yè)帶來經濟利益”;“負債,是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)實義務,履行該義務與其會導致經濟利益流出企業(yè)”;“所有者權益,是指所有者在企業(yè)資產中享有的經濟利益,其金額為資產減去負債后的余額”。這組定義,強調了資產的經濟實質——預期會給企業(yè)帶來經濟利益;負債的經濟實質——預期會導致經濟利益流出企業(yè),與1992年《企業(yè)會計準則》相比,資產、負債定義有了重大的改進。
3.2006年《企業(yè)會計準則》在資產、負債、所有者權益的定義上沒有變化,但是在“收入”、“費用”等定義上發(fā)生了重要的變化。這種變化強調了了損益表要素與資產負債表要素的聯(lián)系,強調了資產、負債確認計量的重要性。
(二)資產負債表項目與計量基礎的變化
比較1993年《工業(yè)企業(yè)會計制度》、2000年《企業(yè)會計制度》、2006年《企業(yè)會計準則》中的資產負債表,可以看出我國資產負債表項目設置與計量基礎的變遷。
1.《企業(yè)會計制度》與《行業(yè)會計制度》的資產負債表相比新增了:預計負債、遞延稅款借(貸)項、專項應付款項目,取消了了待處理流動資產(固定資產)凈損失、代扣稅金項目,并對部分項目進行了修正列示,這次資產負債表的調整剔出了帶有“水分”的資產,增加了必要的負債項目,夯實了資產、負債。但是,此時的資產、負債表仍然以歷史成本計量為計量基礎,不能反映市場環(huán)境變化對企業(yè)財務狀況的影響。
2.《新準則》對資產負債表項目作了重大的調整,即對受市場環(huán)境影響較大的資產負債,按持有目的、管理要求等設置報表項目。如:交易性金融資產、交易性金融負債、可供出售金融資產、持有至到期投資、投資性房地產等項目,替代了過去按資產、負債持有時間與經濟性質設置報表項目短期投資、長期債權投資等項目。這些項目的調整充分體現(xiàn)了資產負債表改進的重要理念——反映市場環(huán)境變化對企業(yè)財務狀況的影響,即按公允價值計量這些資產負債期末時點的價值狀況。
3.資產負債表結構的痼疾。始終以來,資產負債表堅持著:資產=負債 所有者權益的結構。因此其英文名稱為“BALANCE SHEET”,即“平衡表”的含義。在這樣的結構下,資產負債表與損益表、現(xiàn)金流量表的聯(lián)系只能靠“未分配利潤”與“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”維系,三張報表之間各項目的聯(lián)系毫無蹤影。譬如:哪些資產、負債的變化形成了收入、費用?哪些收入、費用流入、流出了現(xiàn)金?收入、費用與現(xiàn)金流入、流出的對應差距等。這些都是報表使用者需要掌握的信息。但是,從現(xiàn)行的資產負債表結構上不能看到與其他報表的上述聯(lián)系。長期以來,雖然資產負債表地位發(fā)生了重要的變化,但是,仍然處于三張報表間項目無對應銜接的“非環(huán)接”狀態(tài)。
三、資產負債表未來展望
國際會計準則理事會(IASB)與美國財務會計準則委員會(FASB)于2008年5月29日聯(lián)合發(fā)布了一份征求意見稿——《更完善的財務報告概念框架——第1章:財務報告的目標;第2章:有助于經濟決策的財務報告信息之質量特征和限制》;2008年10月16日,IFRS GAAP協(xié)調項目組又發(fā)表了“改進財務報表列報咨詢建議”。征求意見稿中列示了全新的資產負債表格式,這將成為未來資產負債表的發(fā)展方向。
這次征求意見稿建議:一是資產負債表更名為“財務狀況表”,以強調該表的作用(損益表更名為“綜合收益表”);二是財務狀況表、綜合收益表與現(xiàn)金流量表信息均按對企業(yè)價值影響的活動功能分解、對應列報,以使三張報表內相同活動的項目形成緊密銜接。
(一)財務狀況表結構發(fā)生了顛覆性的變革
1.企業(yè)應將創(chuàng)造價值的活動作為經營活動分解出來,還要將為經營提供資源的籌資活動分解出來。
2.將創(chuàng)造價值活動即經營活動進一步按性質分解為:營業(yè)活動與投資活動。
3.還應當將終止經營與持續(xù)經營信息分別列報。
表1為未來資產負債表結構的輪廓。
這一輪廓主要源于整套財務報表結構的變革。
表2為未來財務報表列報的總體框架。
(二)財務報表列報變革的目標
1.繪制一幅聯(lián)系緊密的企業(yè)活動的財務圖畫(Portrays a cohesive financial picture of an entity's activities)。這幅圖畫,能夠清晰地反映財務報表項目之間的關系,并且盡可能地互相補充。
2.分解對未來現(xiàn)金流量預測的有用信息(Disaggregates information so that it is useful in predicting an entity's future cash flows)。旨在評價未來現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性的財務報表分析,要求對財務信息中性質相似的項目進行合理的分類。如果各個項目經濟性質不同,在預測未來現(xiàn)金流量時,報表使用者可能要求將其分別列示。
3.有助于報表使用者評價企業(yè)的流動性與財務彈性(Helps users assess an entity's liquidity and financial flexibility)。流動性信息有助于報表使用者評價企業(yè)償還到期債務的能力。財務彈性信息有助于報表使用者評價企業(yè)適應商機與應對意外需求的能力。
未來財務狀況表的結構可以使資產負債、綜合收益、現(xiàn)金流量之間橫向貫通,幫助報表使用者了解企業(yè):各項“資產”、“費用”用于何種活動;各項負債源于何種活動;各項活動與企業(yè)核心目標的關系;各項活動與企業(yè)獲利能力存在何種關系;各項活動與企業(yè)現(xiàn)金流量存在何種關系等信息。
我國會計準則已向國際趨同。國際會計準則關于資產負債表的變革勢必影響我國。我國會計界人士要做好思想準備,迎接即將到來的資產負債表結構的重大變革。
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