一、我國高新技術(shù)企業(yè)成本管理現(xiàn)狀
我國高新技術(shù)企業(yè)數(shù)量和規(guī)模在不斷擴大,據(jù)廣東省國家稅務(wù)局關(guān)于廣東省高新技術(shù)企業(yè)統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示,僅廣東省2003、2005、2006年高新技術(shù)企業(yè)數(shù)分別為2 307、3 157和3 877家,分別占該省工業(yè)企業(yè)數(shù)量的0.55%、0.71%、0.87%(這三年其工業(yè)企業(yè)總數(shù)分別為419 455、444 647、445 632家);廣東省2003、2005和2006年高新技術(shù)企業(yè)的總產(chǎn)值分別為5 425.84億元、11 167.99億元、13 671.26億元,分別占該省工業(yè)產(chǎn)值的19.82%、26.81%、26.74%(這三年工業(yè)總產(chǎn)值分別為27 375.56億元、41 661.74億元、
51 131.94億元)。可見,高新技術(shù)企業(yè)在工業(yè)企業(yè)中占據(jù)相當(dāng)重要的地位。
然而,高新技術(shù)企業(yè)快速發(fā)展過程中問題重重,其中一個重要方面是成本管理問題。目前,我國高新技術(shù)企業(yè)大多采用以制造成本法為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本計算方法,即產(chǎn)品成本發(fā)生在生產(chǎn)環(huán)節(jié),生產(chǎn)環(huán)節(jié)的間接費用以某一總量為基礎(chǔ),計算統(tǒng)一的間接費用分配率來分配;非生產(chǎn)環(huán)節(jié)費用則計入期間費用。這種方法在間接費用成本中所占比重較小,對成本管理要求不高的情況下是可行的。但隨著高新技術(shù)企業(yè)生產(chǎn)方式的變化,產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化,即有形實物成本在產(chǎn)品成本中的比重越來越低,而知識(智力)成本、信息成本、服務(wù)成本、質(zhì)量成本甚至環(huán)境成本的比重越來越高。因此,成本控制重點不僅由直接材料、直接人工逐步向制造費用轉(zhuǎn)移;而且成本控制從生產(chǎn)環(huán)節(jié)延伸到非生產(chǎn)環(huán)節(jié),講求以產(chǎn)品為導(dǎo)向的全過程成本控制。
二、作業(yè)成本法在國內(nèi)外的發(fā)展?fàn)顩r
作業(yè)成本法(Activity-based Costing,簡稱ABC法),是指以作業(yè)作為間接費用的歸集對象,通過資源動因的確認、計量,將資源費用歸集到作業(yè)上,再通過作業(yè)動因的確認、計量,將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品上去的間接費用分配方法。最早由美國學(xué)者科勒在20世紀(jì)30年代末40年代初提出,20世紀(jì)80年代后期,受到西方會計學(xué)界的普遍重視,如羅賓·庫珀(1988)對作業(yè)成本法的現(xiàn)實意義、運作程序、成本動因選擇、成本庫的建立等重要問題進行深入分析,奠定作業(yè)成本法研究的基石。此后,作業(yè)成本法的論著紛紛出現(xiàn),其應(yīng)用領(lǐng)域已從制造業(yè)推廣到服務(wù)業(yè)、國防工業(yè)、金融業(yè)等行業(yè)。研究發(fā)現(xiàn),實施ABC的企業(yè)相對于沒有實施的企業(yè)在市場(市場價值)和財務(wù)績效(財務(wù)收益)上取得明顯成效,ABC通過提高資產(chǎn)使用效率、成本控制水平和合適財務(wù)杠桿增加企業(yè)價值。
近幾年來,國內(nèi)作業(yè)成本法的研究成果主要是:(1)作業(yè)成本核算理論研究較充分,但作業(yè)成本核算在我國實務(wù)界應(yīng)用相對較少(王平心,1999,2000;朱云,陳工盂,2000);(2)研究對象多集中在如何運用作業(yè)成本法解決生產(chǎn)環(huán)節(jié)的制造費用分配的科學(xué)性和合理性方面,對非生產(chǎn)環(huán)節(jié)費用如何處理少有提及;(3)個別研究雖涉及期間費用分配的問題,但這些作業(yè)較簡單,沒有覆蓋企業(yè)價值鏈的全部環(huán)節(jié)。關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)的研究就更少。
三、我國高新技術(shù)企業(yè)實施作業(yè)成本法的重要性分析
作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是以作業(yè)成本的核算追蹤產(chǎn)品形成和成本積累的過程,對成本形成的“前因后果”追本溯源:從“前因”上講,由于成本由作業(yè)引起,對成本分析應(yīng)該基于其對價值鏈的分析,而價值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié),所以成本分析首先從市場需求和產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)開始;從“后果”上講,要搞清作業(yè)的完成實際耗費多少資源,資源如何實現(xiàn)價值轉(zhuǎn)移,最終向市場轉(zhuǎn)移和收取了多少價值,成本分析才算結(jié)束。同時,通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)的跟蹤,消除不增值作業(yè),增加企業(yè)價值。
從國外應(yīng)用作業(yè)成本法的經(jīng)驗來看,作業(yè)成本法適用于具備下列條件的企業(yè):(1)間接費用占全部制造成本比重較高;(2)生產(chǎn)經(jīng)營活動復(fù)雜;(3)產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)復(fù)雜;(4)產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變,經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準(zhǔn)備成本;(5)企業(yè)擁有現(xiàn)代化計算機和自動化設(shè)備;(6)較好實施適時生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理體系。我國高新技術(shù)企業(yè)的生產(chǎn)特點基本上能滿足或接近這些條件。
四、廣州市某高新技術(shù)企業(yè)實施作業(yè)成本法的應(yīng)用分析
某有限公司是一家廣州市的高新技術(shù)企業(yè),專注于高精密注塑設(shè)備技術(shù)與產(chǎn)品領(lǐng)域的研發(fā)和生產(chǎn),公司被評為“國家重點火炬計劃高新技術(shù)企業(yè)”“廣州市優(yōu)秀民營企業(yè)”“廣東省名牌產(chǎn)品”“廣東省著名商標(biāo)”“廣東省制造業(yè)100強”“廣州市制造業(yè)信息化工程示范企業(yè)”“廣州市A級重合同守信譽納稅大戶”“廣東省優(yōu)秀企業(yè)文化突出貢獻單位”等稱號,2008年初又進入廣州現(xiàn)代工業(yè)制造企業(yè)綜合實力30強。
該企業(yè)生產(chǎn)十幾種產(chǎn)品(產(chǎn)品有BT80V-II,BT120V-II,BT150V-II,BT200V-II,BT260V-II,BT380V-II等等),產(chǎn)品品種復(fù)雜,工藝流程較復(fù)雜,傳統(tǒng)制造成本法下的成本分配不盡合理,導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營決策及價格定位有所偏差。因此,該企業(yè)試探引進作業(yè)成本法進行成本管理。下面以BT120V-II及BT150V-II這兩種產(chǎn)品進行作業(yè)成本分析。
(一)作業(yè)成本分析
1.確定作業(yè)成本中心
此公司業(yè)務(wù)流程是:研發(fā)設(shè)計——采購及倉管——零件加工——零件組裝——機器裝配——機器調(diào)試(檢測)——產(chǎn)品
完工入庫——產(chǎn)品銷售。結(jié)合本企業(yè)實際,將作業(yè)劃分為(1)研發(fā)設(shè)計;(2)采購及倉管;(3)零件加工;(4)裝配(零件組裝及機器裝配);(5)調(diào)試檢測;(6)銷售;(7)其他(含行政管理、車間管理、采購及倉管等部門的支出)這七個作業(yè)成本中心。
2.選擇成本動因
選擇成本動因時應(yīng)考慮到以下因素:(1)相關(guān)程度。成本動因與作業(yè)成本中心總成本相關(guān)性最好,保證成本信息的準(zhǔn)確性。(2)實施成本。必須考慮成本動因數(shù)據(jù)采集成本,保證相關(guān)數(shù)據(jù)易獲取。(3)行為導(dǎo)向。不同的成本動因有不同的分配結(jié)果,可以利用成本動因的行為導(dǎo)向功能,把員工行為導(dǎo)向為有利于降低成本的方向。綜合考慮以上因素,公司的作業(yè)成本動因見表1。
3.成本分配
產(chǎn)品的作業(yè)成本=直接材料 直接人工 分配的間接費用
其中,分配的間接費用=作業(yè)成本分配率×某種產(chǎn)品的作業(yè)動因量。
(二)作業(yè)成本法應(yīng)用
1.直接費用
該企業(yè)生產(chǎn)十幾種產(chǎn)品,有BT80V-II、BT120V-II、BT150V-II、BT200V-II、BT260V-II、BT380V-II等。該企業(yè)的直接費用包括直接材料費用和直接人工費用。2009年5月生產(chǎn)BT120V-II及BT150V-II這兩種產(chǎn)品的直接費用分別為
925 890.28元、805 312.92元。
2.間接費用
該企業(yè)間接費用及成本動因量數(shù)據(jù)統(tǒng)計見表2。
3.BT120V-II及BT150V-II作業(yè)成本的計算(見表3)
(三)作業(yè)成本法與制造成本法比較分析
1.BT120V-II
根據(jù)作業(yè)成本法核算,該企業(yè)產(chǎn)品BT120V-II的總成本為1 187 777.23元,銷售價格為1 300 000.00元,毛利率為9.45%;按制造成本法核算產(chǎn)品BT120V-II的總生產(chǎn)成本為
1 105 035.56元(即只包含直接材料,直接人工及制造費用,未包括非生產(chǎn)環(huán)節(jié)費用,如銷售費用、管理費用等),其毛利率為17.64%。
2.BT150V-II
同樣,根據(jù)作業(yè)成本法核算,產(chǎn)品BT150V-II的總成本為958 275.66元,銷售價格為1 100 000.00元,毛利率為14.79%;按制造成本法核算產(chǎn)品BT120V-II的總生產(chǎn)成本為937 685.75元,其毛利率為17.31%。
3.作業(yè)成本法與制造成本法比較分析
(1)利潤。產(chǎn)品BT120V-II及BT150V-II的準(zhǔn)確總成本應(yīng)該包括銷售費用及管理費用等期間費用,然而制造成本法沒有體現(xiàn)出這部分費用,這虛增生產(chǎn)的利潤,導(dǎo)致經(jīng)營管理者作出錯誤的經(jīng)營決策。
(2)產(chǎn)品定價決策。企業(yè)給產(chǎn)品定價必須首先確定產(chǎn)品的真實成本,在加上預(yù)期利潤的基礎(chǔ)上決定定價,以此價格與顧客的購買意愿以及其他競爭者博弈,以最終決定產(chǎn)品是否生產(chǎn)、生產(chǎn)數(shù)量以及產(chǎn)品生命周期。若按傳統(tǒng)制造成本法核算,產(chǎn)品成本和市場價格之間存在著數(shù)目較大的期間費用,產(chǎn)品產(chǎn)量、單位成本與期間費用之間缺乏相關(guān)性,因此估計出某類產(chǎn)品的預(yù)期利潤將會困難得多,這將直接影響到產(chǎn)品定價的準(zhǔn)確性和合理性。
五、高新技術(shù)企業(yè)將作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法結(jié)合使用分析
(一)作業(yè)成本法應(yīng)用中應(yīng)注意的問題
作業(yè)成本法適用于間接費用項目復(fù)雜、在總成本中占有比重較大、成本精確度要求高的項目分析及長遠戰(zhàn)略分析。作業(yè)成本法體現(xiàn)出的許多優(yōu)點適應(yīng)現(xiàn)代高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展,它更注重長期決策,為分析整個流程、剖析競爭優(yōu)勢和業(yè)績評價提供更準(zhǔn)確數(shù)據(jù)。
但是,作業(yè)成本法也存在以下缺陷:(1)作業(yè)成本法沒有單獨考慮直接成本的核算與控制方法;(2)在作業(yè)生產(chǎn)能量固定的情況下,實際生產(chǎn)數(shù)量的不同會造成不同時間生產(chǎn)的產(chǎn)品負擔(dān)不同的成本;(3)作業(yè)成本法只是一個成本計算系統(tǒng),而不是成本控制系統(tǒng)。
(二)作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法結(jié)合使用建議
1.作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法結(jié)合分析
作業(yè)成本法計算下未分析成本差異;而標(biāo)準(zhǔn)成本制度計算成本差異并分析其原因,彌補了作業(yè)成本法的不足。標(biāo)準(zhǔn)成本制度可以進行差異分析,但差異發(fā)生原因分析不細;而作業(yè)成本法按作業(yè)歸集費用,使差異產(chǎn)生的原因更加明確,可彌補標(biāo)準(zhǔn)成本制度的不足。
2.標(biāo)準(zhǔn)成本規(guī)劃下的作業(yè)成本管理
由于傳統(tǒng)成本計算和成本管理實際相脫離,成本動因不清導(dǎo)致成本信息扭曲,應(yīng)該將企業(yè)成本控制著眼于市場、產(chǎn)品、進而深入到作業(yè)層次,尋找成本及成本動因之間的關(guān)系,最大限度地降低不增值作業(yè),在各環(huán)節(jié)減少浪費并盡可能降低資源消耗,通過治本(成本動因)達到治末(成本發(fā)生)。因此,將標(biāo)準(zhǔn)成本規(guī)劃劃分為“市場驅(qū)動的標(biāo)準(zhǔn)成本規(guī)劃”、“產(chǎn)品層次的標(biāo)準(zhǔn)成本規(guī)劃”和“作業(yè)層次的標(biāo)準(zhǔn)成本規(guī)劃”三個部分。
上述標(biāo)準(zhǔn)成本規(guī)劃具有強烈的市場導(dǎo)向性,使得高新技術(shù)企業(yè)對成本的分析范圍從生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)擴大到產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計,使之更加具備市場競爭力,達到事前控制,進而推進到管理、銷售等階段;同時,應(yīng)用作業(yè)成本法使企業(yè)刪除不必要功能所引起的不必要作業(yè),并在特定的作業(yè)活動中嘗試成本的改進;通過作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的設(shè)定、計算和分解,為企業(yè)提供客觀、全面的成本信息,開展產(chǎn)品質(zhì)量與作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本聯(lián)動控制,進行動態(tài)的事中成本控制。此外,通過作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本核算和作業(yè)成本分析,引導(dǎo)員工采取有利于完成作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的行動,以業(yè)績評價報告為依據(jù),分析差異產(chǎn)生原因,對各作業(yè)中心實行嚴(yán)格獎懲制度,進行事后的成本反饋控制。
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