我國2006年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,首次提出了利得和損失概念。所謂利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。并將利得和損失分為直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失與直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失,這樣做雖然實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接近,但在理論和實(shí)務(wù)中面臨兩個(gè)突出問題:一是利得與損失與現(xiàn)行六大會(huì)計(jì)要素的要素歸屬問題;二是已實(shí)現(xiàn)與未實(shí)現(xiàn)利得和損失在報(bào)表中列報(bào)混淆與不統(tǒng)一問題。
一、關(guān)于利得和損失會(huì)計(jì)核算具體內(nèi)容的歸納
如上所述,利得和損失分為直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失與直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。其中直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失,是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、最終會(huì)引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失,是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。
(一)直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失
直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失,在會(huì)計(jì)核算中主要通過營業(yè)外收支和公允價(jià)值變動(dòng)損益科目核算,具體如下:
1.營業(yè)外收入。營業(yè)外收入是指企業(yè)發(fā)生的與日?；顒?dòng)無直接關(guān)系的直接計(jì)入當(dāng)期利潤的各項(xiàng)利得。營業(yè)外收入主要包括:非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤盈利得、捐贈(zèng)利得等。
2.營業(yè)外支出。營業(yè)外支出是指企業(yè)發(fā)生的與日?；顒?dòng)無直接關(guān)系的直接計(jì)入當(dāng)期利潤的各項(xiàng)損失。營業(yè)外支出主要包括:非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈(zèng)支出、非常損失、盤虧損失等。
3.公允價(jià)值變動(dòng)損益。該科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)以及指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。以交易性金融資產(chǎn)為例,公允價(jià)值變動(dòng)損益的主要賬務(wù)處理是:在資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額,借記交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)科目,貸記公允價(jià)值變動(dòng)損益;公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。出售交易性金融資產(chǎn)時(shí),應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記銀行存款等科目,按該金融資產(chǎn)的賬面余額,貸記交易性金融資產(chǎn)科目,按其差額,借記或貸記投資收益科目。同時(shí),將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出,借記或貸記公允價(jià)值變動(dòng)損益,貸記或借記投資收益科目。期末,應(yīng)將公允價(jià)值變動(dòng)損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤科目,結(jié)轉(zhuǎn)后公允價(jià)值變動(dòng)損益科目無余額。
(二)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失
直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失,在會(huì)計(jì)核算中主要通過資本公積——其他資本公
積科目核算,主要由以下交易或事項(xiàng)引起:
1.采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。在被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)時(shí),投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額,借記長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng),貸記資本公積——其他資本公積;被投資單位資本公積減少做相反的會(huì)計(jì)分錄。當(dāng)處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時(shí),應(yīng)當(dāng)將原記入資本公積——其他資本公積的相關(guān)金額轉(zhuǎn)入投資收益。
2.以權(quán)益結(jié)算的股份支付。在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的,應(yīng)按確定的金額,借記管理費(fèi)用等,貸記資本公積——其他資本公積。在行權(quán)日,應(yīng)按實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計(jì)算確定的金額,借記銀行存款 (按行權(quán)價(jià)收取的金額),資本公積——其他資本公積 (原確定的金額),貸記股本 (增加的股份的面值)或?qū)嵤召Y本,差額計(jì)入資本公積——股本溢價(jià)(資本溢價(jià))。
3.自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),其公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的,計(jì)入資本公積。在轉(zhuǎn)換日,按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值借記投資性房地產(chǎn)(成本),按原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備借記存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,按賬面余額貸記開發(fā)產(chǎn)品,按轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額貸記資本公積——其他資本公積 。同理,企業(yè)將自用的建筑物轉(zhuǎn)為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),其公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的,也計(jì)入資本公積。即借記投資性房地產(chǎn)(成本)(轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值),固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 (原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備),累計(jì)折舊 (已計(jì)提的累計(jì)折舊),貸記固定資產(chǎn) (賬面余額),資本公積——其他資本公積 (差額)。若產(chǎn)生的是借方差額,則計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益科目。待處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí),再將計(jì)入資本公積——其他資本公積的轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。
4.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得,除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外,借記可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng),貸記資本公積——其他資本公積;公允價(jià)值變動(dòng)形成的損失,做相反的會(huì)計(jì)分錄。
5.可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的可供出售非貨幣性項(xiàng)目,如果期末的公允價(jià)值以外幣反映,則應(yīng)當(dāng)先將該外幣按照公允價(jià)值確定當(dāng)日的即期匯率折算為記賬本位幣金額,再與原記賬本位幣金額進(jìn)行比較,其差額計(jì)入資本公積。具體地說,對(duì)于發(fā)生的匯兌損失,借記資產(chǎn)公積——其他資本公積科目,貸記可供出售金融資產(chǎn)科目,對(duì)于發(fā)生的匯兌收益,借記可供出售金融資產(chǎn)科目,貸記資本公積——其他資本公積科目。
6.金融資產(chǎn)的重分類。將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn),并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,在重分類日,借記可供出售金融資產(chǎn) (金融資產(chǎn)的公允價(jià)值),貸記持有至到期投資 (賬面余額),貸或借記資本公積——其他資本公積 (差額)。在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。
7.可轉(zhuǎn)換公司債券的分拆。企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券,應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆,將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券,將權(quán)益成份確認(rèn)為資本公積—其他資本公積。
8.所得稅的影響?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積,使得賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致,產(chǎn)生的暫時(shí)性差異應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,確認(rèn)遞延所得稅的對(duì)應(yīng)科目為資本公積――其他資本公積。
二、關(guān)于利得和損失會(huì)計(jì)核算中的問題及解決措施與建議
如上所述,我國現(xiàn)行理論與實(shí)務(wù)中將利得和損失區(qū)分為直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失與直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失兩種,這樣做實(shí)際上就是將利得和損失同時(shí)作為利潤和所有者權(quán)益的子要素,這樣與美國等把它作為獨(dú)立要素不協(xié)調(diào),也給現(xiàn)行的會(huì)計(jì)要素帶來尷尬,如原會(huì)計(jì)等式:收入—費(fèi)用=利潤,就得改為:收入—費(fèi)用 直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失=利潤。當(dāng)然,是否一定將其獨(dú)立成為會(huì)計(jì)要素值得在理論和實(shí)務(wù)上得到支持。這種將利得和損失作為所有者權(quán)益和利潤的子要素,由此,引發(fā)出另一個(gè)問題就是利得與損失在報(bào)表中列報(bào)混淆和不統(tǒng)一問題。一部分利得和損失在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,一部分利得和損失在利潤表中列示。如將可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失記入資本公積——其他資本公積,列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表中。而將交易性金融資產(chǎn)等的公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失則通過公允價(jià)值變動(dòng)損益列報(bào)于利潤表。還有將利潤表中的公允價(jià)值變動(dòng)損益與其他損益項(xiàng)目并列列報(bào)在利潤表的營業(yè)利潤中,不能區(qū)分已確認(rèn)并實(shí)現(xiàn)的收益與已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收益。公允價(jià)值變動(dòng)損益是已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收益,要等相關(guān)資產(chǎn)處置時(shí)才能得以實(shí)現(xiàn),現(xiàn)在將其與投資收益等已確認(rèn)并實(shí)現(xiàn)的收益一起列報(bào)于營業(yè)利潤中,這樣在企業(yè)的凈利潤中將包含部分未實(shí)現(xiàn)的收益,影響了財(cái)務(wù)信息的可理解性,不利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出判斷和決策。 對(duì)此,筆者認(rèn)為,首先統(tǒng)一交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等的公允價(jià)值變動(dòng)核算的方法,將其變動(dòng)損益均記入公允價(jià)值變動(dòng)損益。在相關(guān)資產(chǎn)在處置時(shí),如果持有資產(chǎn)期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤,不需將原已結(jié)平的公允價(jià)值變動(dòng)損益再轉(zhuǎn)到其他業(yè)務(wù)收入或投資收益等賬戶。另外在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中引入全面收益觀念,編制全面收益表,將企業(yè)的全面收益要素劃分為收入、費(fèi)用、利得、損失四類。對(duì)此,值得說明的是財(cái)政部已在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中就此問題提出了解決的措施,規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)將利潤表作些調(diào)整。具體是:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目?！捌渌C合收益”項(xiàng)目,反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額?！熬C合收益總額”項(xiàng)目,反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計(jì)金額。并且企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響,以及原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。在企業(yè)合并利潤表中也應(yīng)按照上述規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。在“綜合收益總額”項(xiàng)目下單獨(dú)列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項(xiàng)目和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目。
