一、西方國(guó)家環(huán)境審計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r
(一)國(guó)際社會(huì)關(guān)于環(huán)境審計(jì)的努力
1.最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織
最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織長(zhǎng)期以來(lái)一直關(guān)注環(huán)境問(wèn)題,致力于通過(guò)環(huán)境審計(jì)對(duì)各國(guó)可持續(xù)發(fā)展施加影響。 1995年,最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織第十五屆大會(huì)將環(huán)境審計(jì)作為重要議題,并在會(huì)后發(fā)表了《在國(guó)際環(huán)境協(xié)議審計(jì)方面進(jìn)行合作的指南》和《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)指南(草案)》,對(duì)環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了比較成熟的闡述。2003年,最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織環(huán)境審計(jì)工作組在波蘭召開(kāi)的第八次會(huì)議上通過(guò)了《廢物管理審計(jì)》,并于2004年正式發(fā)布。2004年10月,國(guó)際審計(jì)組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)將《環(huán)境審計(jì)與合規(guī)審計(jì)》作為正式文件提交布達(dá)佩斯大會(huì)審議批準(zhǔn)。該文件闡述了如何在最高審計(jì)機(jī)關(guān)的財(cái)務(wù)和合法性審計(jì)中引入環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容。 除了對(duì)于環(huán)境審計(jì)理論的研究高度關(guān)注外,最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)還充分注意到了環(huán)境保護(hù)越來(lái)越趨于國(guó)際化的發(fā)展趨勢(shì)。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)的第一部正式文件即是《各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)如何在國(guó)際環(huán)境協(xié)定的審計(jì)方面開(kāi)展合作》。在該文件的指導(dǎo)下,一些國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)聯(lián)合開(kāi)展了對(duì)一些國(guó)際環(huán)境協(xié)定的審計(jì)。
2.歐洲共同體
歐洲共同體于1991年曾提出了兩項(xiàng)重要的草案“生態(tài)審計(jì)”和 “生態(tài)認(rèn)證”,鼓勵(lì)成員國(guó)和成員組織在“自愿”的基礎(chǔ)上接受。已在生態(tài)審計(jì)計(jì)劃上登記的公司將被賦予可以使用“生態(tài)審計(jì)標(biāo)志”的權(quán)利。成員國(guó)可以采取措施來(lái)鼓勵(lì)公司加入生態(tài)審計(jì)計(jì)劃。該措施可包括經(jīng)濟(jì)上的刺激和技術(shù)上的支持。對(duì)那些已經(jīng)在生態(tài)審計(jì)計(jì)劃中登記了的公司,成員國(guó)可以簡(jiǎn)化“主管當(dāng)局”對(duì)他們?cè)跈z查和控制方面的要求,并向“主管當(dāng)局”提供審計(jì)報(bào)告。歐共體國(guó)家環(huán)境部長(zhǎng)會(huì)議于1993年3月達(dá)成共識(shí)(1990年第一次提出草案),通過(guò)并發(fā)布了“環(huán)境管理與審計(jì)計(jì)劃(EMAS)”。EMAS鼓勵(lì)成員國(guó)企業(yè)設(shè)立環(huán)境目標(biāo)和政府,并由外部獨(dú)立審計(jì)師驗(yàn)證其執(zhí)行結(jié)果,為合格的企業(yè)頒發(fā)“綠色證書(shū)”。EMAS被認(rèn)為是有關(guān)環(huán)境管理體系的第一份國(guó)際性標(biāo)準(zhǔn)。
(二)具有代表性的國(guó)家
20世紀(jì)70年代以來(lái),環(huán)境審計(jì)逐步得到世界各國(guó)的普遍重視,各國(guó)依據(jù)具體情況,相繼開(kāi)展了不同形式、不同程度的環(huán)境審計(jì)工作。其中,具有代表性的國(guó)家有:美國(guó)、荷蘭等。
1.美國(guó)
早在 1969年 ,美國(guó)審計(jì)總署就對(duì)水污染控制項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)。1978年美國(guó)審計(jì)總署設(shè)立自然資源利用與環(huán)境保護(hù)司 ,內(nèi)設(shè)環(huán)境資金審計(jì)處和環(huán)境績(jī)效審計(jì)處。審計(jì)總署每年向國(guó)會(huì)提交環(huán)境審計(jì)報(bào)告30余份,為完善環(huán)保法案,促進(jìn)合理使用資金,加強(qiáng)環(huán)境管理,改善環(huán)境質(zhì)量,作出了重要貢獻(xiàn)。美國(guó)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的依據(jù)既涉及聯(lián)邦“成文法”, 又包括“習(xí)慣法”。1980年的《議會(huì)的綜合環(huán)境的反應(yīng)、補(bǔ)償與責(zé)任法案》, 1986年的《優(yōu)先補(bǔ)償基金與重新授權(quán)法案》以及1990年的《凈化大氣環(huán)境法》, 這些成文法都為實(shí)施環(huán)境審計(jì)提供了依據(jù)。1986年的《優(yōu)先補(bǔ)償基金與重新授權(quán)法案》指出破壞環(huán)境的直接或間接責(zé)任人是交付優(yōu)先補(bǔ)償基金的對(duì)象, 承擔(dān)這些公司報(bào)表審計(jì)的審計(jì)師對(duì)其審計(jì)的報(bào)表是否存在重要的環(huán)境責(zé)任的錯(cuò)報(bào)負(fù)審計(jì)責(zé)任。
2.荷蘭
荷蘭審計(jì)法院與議會(huì)上院和下院、政府和廉政委員會(huì)三個(gè)機(jī)構(gòu)并列,是獨(dú)立的國(guó)家最高機(jī)關(guān)。荷蘭從20世紀(jì)80年代后期實(shí)施國(guó)家環(huán)境保護(hù)政策計(jì)劃,1994年,荷蘭政府出臺(tái)第二套國(guó)家環(huán)保政策計(jì)劃,中央政府在預(yù)離與減少環(huán)境污染方面實(shí)施了95個(gè)行動(dòng)計(jì)劃,目的在于消除或減少來(lái)自農(nóng)業(yè)、工業(yè)、航運(yùn)、交通、基建、廢品處理、水處理廠等方面的污染?，F(xiàn)在荷蘭政府每年大約將國(guó)民生產(chǎn)總值的3%用于環(huán)境保護(hù)及相關(guān)行業(yè)。1989年5月,荷蘭政府公布了《全國(guó)環(huán)境規(guī)劃政策》,這是在聯(lián)合國(guó)環(huán)境會(huì)議宣言《我們共同的未來(lái)》的基礎(chǔ)上提出的一個(gè)中長(zhǎng)期戰(zhàn)略計(jì)劃。8月,荷蘭政府制定了環(huán)境管理?xiàng)l例,規(guī)定企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)負(fù)獨(dú)立責(zé)任。1990年荷蘭即開(kāi)始實(shí)行中央政府的內(nèi)部環(huán)境管理審計(jì),其審計(jì)范圍十分廣泛,包括中央政府13個(gè)部委的23個(gè)政府機(jī)構(gòu)以及森林、供水、公共設(shè)施等公共管理部門(mén),主要是調(diào)查和評(píng)價(jià)這些部門(mén)機(jī)構(gòu)的能量節(jié)約、內(nèi)部環(huán)境管理和降低流動(dòng)性等情況。此外,荷蘭審計(jì)院還積極開(kāi)展區(qū)域性合作審計(jì)。海洋船舶污染是一個(gè)區(qū)域性環(huán)境問(wèn)題。為了實(shí)施審計(jì), 首先成立一個(gè)由荷蘭、波蘭、挪威、土耳其等8 個(gè)國(guó)家審計(jì)人員參加的跨區(qū)域?qū)徲?jì)組;跨區(qū)域?qū)徲?jì)組再對(duì)8 個(gè)國(guó)家的審計(jì)情況進(jìn)行協(xié)調(diào)匯總;最后反饋給各個(gè)國(guó)家。
二、西方國(guó)家環(huán)境審計(jì)的特點(diǎn)
(一)環(huán)境審計(jì)有法可依
環(huán)境審計(jì)作為一項(xiàng)特殊的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),依據(jù)什么實(shí)施審計(jì),有什么樣的審計(jì)依據(jù),會(huì)影響審計(jì)活動(dòng)的實(shí)施及其效果。環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)是評(píng)價(jià)環(huán)境質(zhì)量?jī)?yōu)劣程序和企業(yè)環(huán)境污染治理好壞程度的尺度,也是審計(jì)部門(mén)進(jìn)行環(huán)保審計(jì)執(zhí)法的基礎(chǔ)依據(jù),因此,環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)工作在環(huán)境審計(jì)工作中具有極為重要的作用。譬如,在歐洲共同體最重要的法律規(guī)定是1987年實(shí)施的《單一歐洲法》,其中指出:1.歐盟社會(huì)中凡與環(huán)境問(wèn)題相關(guān)的活動(dòng)均應(yīng)遵循下列目標(biāo):保持、保護(hù)和改善環(huán)境質(zhì)量;致力于保護(hù)人類(lèi)的健康;確保對(duì)自然資源慎重、合理的利用;2.歐盟社會(huì)中凡與環(huán)境問(wèn)題相關(guān)的活動(dòng)均應(yīng)基于以下原則:應(yīng)采取環(huán)境保護(hù)措施;應(yīng)及時(shí)修復(fù)對(duì)環(huán)境的損害;應(yīng)對(duì)環(huán)境污染者進(jìn)行懲罰。對(duì)環(huán)境保護(hù)的要求應(yīng)該成為歐盟社會(huì)其他各項(xiàng)政策的重要內(nèi)容。依據(jù)這一條款,歐盟各成員國(guó)都制定并實(shí)施各自的環(huán)境法律法規(guī)。美國(guó)1980年頒布了《議會(huì)的綜合環(huán)境的反應(yīng)、補(bǔ)償與責(zé)任法案》, 1986年頒布了《優(yōu)先補(bǔ)償基金與重新授權(quán)法案》以及1990年頒布了《凈化大氣環(huán)境法》。按上述規(guī)定,責(zé)任主體因未遵從現(xiàn)行的環(huán)境法規(guī)而造成的損失,應(yīng)按照“優(yōu)先基金法”的規(guī)定承擔(dān)補(bǔ)償責(zé)任。
(二)績(jī)效審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)并重
合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)都適用于環(huán)境審計(jì)。西方很多國(guó)家在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)時(shí),都是在合規(guī)性審計(jì)的基礎(chǔ)上,開(kāi)展績(jī)效審計(jì),即項(xiàng)目是否符合國(guó)家規(guī)定的條件和要求;是否達(dá)到了國(guó)家所確定的技術(shù)、經(jīng)濟(jì)目標(biāo);行為和工作是否符合績(jī)效的原則,有無(wú)損失、浪費(fèi)。目前,美國(guó)的審計(jì)中已經(jīng)有90%的力量著重抓績(jī)效審計(jì),其中環(huán)境績(jī)效審計(jì)也是其重點(diǎn),主要是對(duì)本身開(kāi)展的環(huán)境及相關(guān)項(xiàng)目的實(shí)施、效率和效果情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。荷蘭審計(jì)院將環(huán)境問(wèn)題作為其績(jī)效審計(jì)計(jì)劃的六項(xiàng)主題之一,重點(diǎn)關(guān)注的環(huán)境問(wèn)題有包括生物多樣性的減少、氣候變化、對(duì)自然資源的過(guò)度開(kāi)發(fā)、對(duì)健康的威脅和物理環(huán)境的退化等。
(三)開(kāi)展跨國(guó)合作
在對(duì)國(guó)際環(huán)境保護(hù)協(xié)議的審計(jì)方面,當(dāng)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府執(zhí)行環(huán)境國(guó)際公約情況的審計(jì)逐漸得到環(huán)境保護(hù)國(guó)際組織的認(rèn)可時(shí),對(duì)國(guó)際環(huán)境協(xié)議的審計(jì)就能夠成為評(píng)價(jià)本國(guó)政府所承擔(dān)的國(guó)際環(huán)境責(zé)任的一種有效方式。而國(guó)際環(huán)境協(xié)議的審計(jì)常常需要相關(guān)各國(guó)的聯(lián)合審計(jì)。在聯(lián)合對(duì)跨國(guó)環(huán)境問(wèn)題進(jìn)行審計(jì)方面,西方一些國(guó)家開(kāi)展得較好。例如,荷蘭。
三、對(duì)我國(guó)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的啟示
(一)強(qiáng)化環(huán)境執(zhí)法力度
我國(guó)從憲法上確立了環(huán)境審計(jì)實(shí)施的法律權(quán)威性。中國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)是憲法賦予的權(quán)限,它獨(dú)立地行使審計(jì)監(jiān)督權(quán),監(jiān)督被審計(jì)單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。審計(jì)機(jī)關(guān)行使審計(jì)監(jiān)督權(quán),在審計(jì)結(jié)論和決定中對(duì)被審計(jì)單位和有關(guān)人員作出的處罰,具有強(qiáng)制性,被審計(jì)單位和有關(guān)人員應(yīng)當(dāng)協(xié)助執(zhí)行。一般情況下,審計(jì)機(jī)關(guān)的各種處罰都可以得到有效的執(zhí)行,能夠及時(shí)糾正違反國(guó)家環(huán)境保護(hù)法規(guī)的問(wèn)題。這樣做,有利于提高和增強(qiáng)公眾的環(huán)境保護(hù)意識(shí)和環(huán)境法制觀念。
(二)將環(huán)境審計(jì)納入審計(jì)計(jì)劃,使環(huán)境審計(jì)逐步經(jīng)常化、制度化和規(guī)范化
把環(huán)境審計(jì)納入審計(jì)計(jì)劃可以保證審計(jì)工作定期有序地開(kāi)展。審計(jì)工作不僅要法制化、制度化,還要規(guī)范化。法制化是審計(jì)工作權(quán)威性的保證,可使審計(jì)工作有法可依,貫徹執(zhí)行審計(jì)原則;制度化是審計(jì)工作獨(dú)立性的保證,審計(jì)工作只有有了一套規(guī)章制度,才能使審計(jì)工作有章可循,照章審計(jì),維護(hù)審計(jì)的客觀公正,保證審計(jì)人員獨(dú)立地提出審計(jì)意見(jiàn);規(guī)范化是審計(jì)工作的質(zhì)量保證。所以,審計(jì)工作的法制化、制度化和規(guī)范化,既是建立環(huán)境審計(jì)機(jī)制運(yùn)行的基礎(chǔ),又是建立和健全審計(jì)制度的落腳點(diǎn)。
(三)要拓寬環(huán)境審計(jì)范圍,擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)的主體范圍
首先,要結(jié)合中國(guó)實(shí)際不斷拓展環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域。具體來(lái)說(shuō),應(yīng)包括三個(gè)方面的內(nèi)容:1.不斷擴(kuò)大污染治理措施的專(zhuān)項(xiàng)環(huán)境審計(jì);2.重點(diǎn)啟動(dòng)環(huán)境績(jī)效審計(jì);3.結(jié)合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)考評(píng)各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)人環(huán)境責(zé)任的履行情況。具體來(lái)說(shuō),環(huán)境審計(jì)的范圍不僅應(yīng)包括有關(guān)環(huán)保法規(guī)政策措施的執(zhí)行情況及效果,而且應(yīng)包括環(huán)保措施和技術(shù)的合理性、科學(xué)性、經(jīng)濟(jì)性、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,以及環(huán)保資金征收、管理、使用的完整性、可靠性、合理性、有效性。
其次,要擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)的主體范圍。從我國(guó)環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀來(lái)看,無(wú)論政府審計(jì)機(jī)關(guān)還是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén),其機(jī)構(gòu)設(shè)置的擴(kuò)展都會(huì)受到阻礙,因而所能承擔(dān)的環(huán)境審計(jì)任務(wù)有限。民間審計(jì)具有力量強(qiáng)大、獨(dú)立性強(qiáng)、專(zhuān)業(yè)勝任能力高、適應(yīng)性強(qiáng)等優(yōu)勢(shì),能夠在環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域發(fā)揮重要作用。因而環(huán)境審計(jì)的范圍應(yīng)處于一種開(kāi)放的狀態(tài)。
(四)加強(qiáng)國(guó)際間環(huán)境審計(jì)的交流和協(xié)調(diào)
隨著人類(lèi)活動(dòng)對(duì)環(huán)境影響的深度和廣度的增強(qiáng),環(huán)境問(wèn)題已超越國(guó)界,形成和發(fā)展為國(guó)際環(huán)境問(wèn)題,并且隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的潛伏性影響不斷顯露,越來(lái)越多的環(huán)境問(wèn)題不再是僅依靠一國(guó)的力量就可以解決的,應(yīng)對(duì)國(guó)際環(huán)境問(wèn)題的是國(guó)際環(huán)境保護(hù),即各國(guó)政府、國(guó)際社會(huì)、各國(guó)民眾共同對(duì)環(huán)境問(wèn)題采取措施或行動(dòng)。審計(jì)機(jī)關(guān)在關(guān)注環(huán)境問(wèn)題的同時(shí)也應(yīng)該注意環(huán)境保護(hù)國(guó)際化的特點(diǎn)。加強(qiáng)國(guó)際間環(huán)境審計(jì)的交流和協(xié)調(diào),減少在環(huán)境審計(jì)理論和方法研究方面的重復(fù)勞動(dòng),減少環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中的盲目性,從而有助于環(huán)境審計(jì)實(shí)踐走上良性、高效的發(fā)展軌道。在聯(lián)合對(duì)跨國(guó)環(huán)境問(wèn)題進(jìn)行審計(jì)方面,我國(guó)的地理位置決定了在海域污染、河流污染、土地荒漠化等問(wèn)題上都需與鄰國(guó)共同采取措施治理。截至目前,中國(guó)已經(jīng)締約或者簽署國(guó)際環(huán)境公約50多項(xiàng),這些條約的簽訂和履行也給我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)與其他國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)聯(lián)合進(jìn)行環(huán)境審計(jì)提供了條件。
【參考文獻(xiàn)】
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