引言
為了貫徹實(shí)施《國(guó)家中長(zhǎng)期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要(2006-2020年)》(國(guó)發(fā)[2005]44號(hào)),加強(qiáng)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用管理,促進(jìn)企業(yè)自主創(chuàng)新,財(cái)政部于2007年9月4日發(fā)布了《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見》(財(cái)企[2007]194號(hào)),提出,企業(yè)可以建立研發(fā)準(zhǔn)備金制度,根據(jù)研發(fā)計(jì)劃及資金需求,提前安排資金,確保研發(fā)資金的需要,研發(fā)費(fèi)用按實(shí)際發(fā)生額列入成本(費(fèi)用)。
建立研發(fā)準(zhǔn)備金制度對(duì)于保證企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目有計(jì)劃地順利開展、按計(jì)劃完成,避免盲目投入具有重要作用。但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》及其應(yīng)用指南、財(cái)政部發(fā)布的其他規(guī)范性文件均未對(duì)研發(fā)準(zhǔn)備金制度的內(nèi)容(包括研發(fā)準(zhǔn)備金的形成和使用,相關(guān)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等)作出明確的規(guī)定。為解決實(shí)際問題,本文擬對(duì)建立研發(fā)準(zhǔn)備金制度情況下研發(fā)支出的會(huì)計(jì)規(guī)范問題進(jìn)行研究。
一、研發(fā)準(zhǔn)備金和研發(fā)準(zhǔn)備金制度的概念
為便于討論,有必要首先明確研發(fā)準(zhǔn)備金和研發(fā)準(zhǔn)備金制度的概念。本文認(rèn)為,研發(fā)準(zhǔn)備金是指為保證企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的資金需求,企業(yè)根據(jù)國(guó)家法律法規(guī)或企業(yè)內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)的決議,在研究開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際展開研究開發(fā)前或研究開發(fā)過程中提前儲(chǔ)備的專門用于內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目支出的資金。研發(fā)準(zhǔn)備金制度是指規(guī)范研發(fā)準(zhǔn)備金的形成、使用、核算、信息披露等事項(xiàng)的管理措施。建立研發(fā)準(zhǔn)備金制度的核心問題應(yīng)該是研發(fā)準(zhǔn)備金如何形成、與研發(fā)準(zhǔn)備金對(duì)應(yīng)的資金是否應(yīng)被限制用途。
研發(fā)準(zhǔn)備金的形成方式可以有多種。例如,可以按企業(yè)可供分配的稅后利潤(rùn)的一定比例提取,也可以按企業(yè)營(yíng)業(yè)收入的一定比例提取,還可以由企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)和研究開發(fā)項(xiàng)目未來的總體資金需求核定一個(gè)數(shù)額等等。研發(fā)準(zhǔn)備金如何形成、與研發(fā)準(zhǔn)備金對(duì)應(yīng)的資金是否應(yīng)被限制用途,直接影響所有者和債權(quán)人的利益,必將引起所有者和債權(quán)人的關(guān)注。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體自主經(jīng)營(yíng),可以根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要合理調(diào)配資金、統(tǒng)籌運(yùn)用資產(chǎn)。如果限制某些資金的用途,將導(dǎo)致資源閑置浪費(fèi),加大資金成本,降低資金的使用效果,不利于實(shí)現(xiàn)資金運(yùn)作效果的最大化。所以,在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,作為理性的企業(yè)決策者,基本上不會(huì)限制與研發(fā)準(zhǔn)備金對(duì)應(yīng)的資金的用途。
二、研發(fā)準(zhǔn)備金的形成方式及其可行性分析
(一)研發(fā)準(zhǔn)備金的形成方式
研發(fā)準(zhǔn)備金來源于企業(yè)的稅后利潤(rùn),從每年提取的任意盈余公積中指定一部分作為研發(fā)準(zhǔn)備金。
(二)研發(fā)準(zhǔn)備金形成方式的可行性分析
1.符合留存收益的性質(zhì)和任意盈余公積的用途
留存收益是指企業(yè)從歷年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)中提取或形成的留存于企業(yè)內(nèi)部的積累,來源于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn),包括盈余公積(限定用途)和未分配利潤(rùn)(未限定用途)兩部分。盈余公積按提取的依據(jù)分為法定盈余公積和任意盈余公積兩類,前者以國(guó)家的法律或行政規(guī)章為依據(jù)提取,后者由企業(yè)自行決定提取。
我國(guó)2006年1月1日起施行的《公司法》(以下簡(jiǎn)稱新《公司法》)第一百六十七條和2007年1月1日起施行的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》(以下簡(jiǎn)稱新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》)第五十條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)按稅后利潤(rùn)(減彌補(bǔ)虧損)的10%提取法定盈余公積。企業(yè)有時(shí)會(huì)因一些特殊目的或原因而自行對(duì)留存收益作出限制,使被限制的部分不得用于分配利潤(rùn),這部分被限制的留存收益叫做任意盈余公積。任意盈余公積由企業(yè)自行決定提取,數(shù)額視經(jīng)營(yíng)情況而定。提取任意盈余公積的目的是限制企業(yè)向投資者分配當(dāng)期凈利潤(rùn),將稅后利潤(rùn)的一部分留存于企業(yè),重新投入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。與提取的任意盈余公積對(duì)應(yīng)的資金在一般情況下不得用于向投資者分配利潤(rùn)或股利,屬于已經(jīng)限定用途的資金。根據(jù)新《公司法》和新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的規(guī)定,任意盈余公積可以用于彌補(bǔ)企業(yè)虧損、擴(kuò)大企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或轉(zhuǎn)為增加企業(yè)資本。從企業(yè)的稅后利潤(rùn)中提取的研發(fā)準(zhǔn)備金,專門用于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出,屬于擴(kuò)大企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng),符合任意盈余公積的用途。所以,從企業(yè)的稅后利潤(rùn)中提取的研發(fā)準(zhǔn)備金可以作為任意盈余公積的一部分。
2.企業(yè)提取任意盈余公積有充分的法律法規(guī)依據(jù)
新《公司法》規(guī)定,“公司從稅后利潤(rùn)中提取法定公積金后,經(jīng)股東會(huì)或者股東大會(huì)決議,還可以從稅后利潤(rùn)中提取任意公積金。”新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)定,“企業(yè)年度凈利潤(rùn),除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外,按照以下順序分配:(一)彌補(bǔ)以前年度虧損;(二)提取10%的法定公積金;(三)提取任意公積金。任意公積金的提取比例由投資者決議;(四)向投資者分配利潤(rùn)。”第二條規(guī)定,“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的具備法人資格的國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)適用本通則。金融企業(yè)除外。其他企業(yè)參照?qǐng)?zhí)行”。2007年1月1日起施行的《金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則》規(guī)定:“金融企業(yè)本年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)(減彌補(bǔ)虧損,下同),應(yīng)當(dāng)按照提取法定盈余公積金、提取一般(風(fēng)險(xiǎn))準(zhǔn)備金、向投資者分配利潤(rùn)的順序進(jìn)行分配。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的從其規(guī)定?！?
從以上現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定可見,在我國(guó),除《金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則》規(guī)定不提取任意盈余公積的企業(yè)之外的其他企業(yè)都可以提取任意盈余公積。
三、研發(fā)準(zhǔn)備金提取比例的確定
如前所述,根據(jù)新《公司法》和新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的相關(guān)規(guī)定,任意盈余公積的提取比例由企業(yè)投資者決議,所以,作為任意盈余公積的一部分研發(fā)準(zhǔn)備金的提取比例也由企業(yè)投資者根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要靈活確定,沒有強(qiáng)制性規(guī)定。
所以在每年年初,企業(yè)應(yīng)根據(jù)管理當(dāng)局批準(zhǔn)的本年度研發(fā)支出預(yù)算額和上一年度用于計(jì)提任意盈余公積的稅后利潤(rùn)的金額確定本年度研發(fā)準(zhǔn)備金的提取比例。計(jì)算公式為:
某一年度研發(fā)準(zhǔn)備金的提取比例=本年度研發(fā)支出預(yù)算額÷上一年度用于計(jì)提任意盈余公積的稅后利潤(rùn)的金額
當(dāng)某一年研發(fā)支出的實(shí)際發(fā)生額大于或小于預(yù)算額時(shí),應(yīng)將研發(fā)支出的超支額或節(jié)余額轉(zhuǎn)入下一年度,調(diào)整下一年度的研發(fā)支出預(yù)算額,再按上面的公式計(jì)算確定下一年度研發(fā)準(zhǔn)備金的提取比例。
四、賬務(wù)處理及信息披露
(一)賬務(wù)處理
1.公司制企業(yè)經(jīng)股東會(huì)或股東大會(huì)決議,非公司制企業(yè)經(jīng)類似權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn),提取研發(fā)準(zhǔn)備金和其他任意盈余公積
借:利潤(rùn)分配——提取任意盈余公積——提取研發(fā)準(zhǔn)備金
——提取其他任意盈余公積
貸:盈余公積——任意盈余公積——研發(fā)準(zhǔn)備金
——其他任意盈余公積
根據(jù)前面的分析,企業(yè)提取的研發(fā)準(zhǔn)備金是任意盈余公積的一部分,如果提取的任意盈余公積中,除研發(fā)準(zhǔn)備金外,不存在其他有特定用途的組成部分,則應(yīng)將提取的任意盈余公積分為研發(fā)準(zhǔn)備金和其他任意盈余公積兩部分。
2.企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn),發(fā)生研究階段支出和不滿足資本化條件的開發(fā)階段支出
(1)借:研發(fā)支出——××研發(fā)項(xiàng)目——費(fèi)用化支出
貸:庫(kù)存現(xiàn)金/銀行存款/原材料/應(yīng)付職工薪酬等
同時(shí),(2)借:盈余公積——任意盈余公積——研發(fā)準(zhǔn)備金
貸:盈余公積——任意盈余公積——其他任意盈余公積
將研發(fā)準(zhǔn)備金用于研究階段支出和不滿足資本化條件的開發(fā)階段支出時(shí),會(huì)有如下結(jié)果:在研究階段,產(chǎn)生有助于無形資產(chǎn)形成的研究成果,或產(chǎn)生研究失敗的后果;在開發(fā)階段,產(chǎn)生有助于無形資產(chǎn)形成的開發(fā)成果,或產(chǎn)生開發(fā)失敗的后果。因此,將研發(fā)準(zhǔn)備金用于研究階段支出和不滿足資本化條件的開發(fā)階段支出時(shí),應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》及其應(yīng)用指南的規(guī)定作出分錄(1),核算和反映產(chǎn)生的研發(fā)效果。同時(shí),還應(yīng)作出分錄(2),將研發(fā)準(zhǔn)備金的使用數(shù)額從“盈余公積——任意盈余公積——研發(fā)準(zhǔn)備金”賬戶轉(zhuǎn)入“盈余公積——任意盈余公積——其他任意盈余公積” 賬戶,以使“盈余公積——任意盈余公積——研發(fā)準(zhǔn)備金”賬戶的余額反映研發(fā)準(zhǔn)備金的結(jié)存數(shù)或超支數(shù):如果是貸方余額,則表示未來可使用的研發(fā)準(zhǔn)備金的當(dāng)前結(jié)存數(shù);如果是借方余額,則表示因研發(fā)準(zhǔn)備金的累計(jì)使用數(shù)大于累計(jì)提取數(shù)而形成的超支數(shù)。
分錄(2)中,將研發(fā)準(zhǔn)備金和其他任意盈余公積進(jìn)行轉(zhuǎn)換,主要原因如下:第一,研發(fā)準(zhǔn)備金是具有指定用途的留存收益——專門用于內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目支出,當(dāng)研發(fā)準(zhǔn)備金的指定用途已經(jīng)實(shí)現(xiàn),其存在的理由已經(jīng)消失,應(yīng)將實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)額從“盈余公積——任意盈余公積——研發(fā)準(zhǔn)備金”賬戶轉(zhuǎn)出。第二, 將研發(fā)準(zhǔn)備金實(shí)際用于研究階段支出和開發(fā)階段支出時(shí),應(yīng)將研發(fā)準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)入其他任意盈余公積。結(jié)轉(zhuǎn)后,提取的任意盈余公積總額(包括研發(fā)準(zhǔn)備金和其他任意盈余公積兩部分)沒有發(fā)生變化,從而,可用于向所有者分配的利潤(rùn)沒有增加。因而,這種研發(fā)準(zhǔn)備金制度設(shè)計(jì)模式起到了限制利潤(rùn)分配的作用。
3.發(fā)生滿足資本化條件的開發(fā)階段支出時(shí)
(1)借:研發(fā)支出——××研發(fā)項(xiàng)目——資本化支出
貸:庫(kù)存現(xiàn)金/銀行存款/原材料/應(yīng)付職工薪酬等
同時(shí),(2)借:盈余公積——任意盈余公積——研發(fā)準(zhǔn)備金
貸:盈余公積——任意盈余公積——其他任意盈余公積
此處對(duì)分錄分析與前面相同。
(二)研發(fā)準(zhǔn)備金相關(guān)信息的披露
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》及其應(yīng)用指南的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以文字和數(shù)字描述相結(jié)合的方式披露重要的報(bào)表項(xiàng)目的構(gòu)成或當(dāng)期增減變動(dòng)情況,并與報(bào)表項(xiàng)目相互參照。所以,企業(yè)應(yīng)在對(duì)外提供資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)在附注中披露研發(fā)準(zhǔn)備金的如下信息:來源(即提取的基礎(chǔ))、本年的提取比例、年初余額、本年提取額、本年1月1日至本期末的累計(jì)支出數(shù)、本期末的余額。
五、建立研發(fā)準(zhǔn)備金制度的優(yōu)點(diǎn)與缺點(diǎn)分析
(一)優(yōu)點(diǎn)
1.直接與企業(yè)的利潤(rùn)分配政策相聯(lián)系,能控制企業(yè)利潤(rùn)的過量分配,使得分配給投資者的利潤(rùn)相對(duì)減少,留存于企業(yè)的利潤(rùn)相對(duì)增加,從而可以壯大企業(yè)的發(fā)展后勁。
2.通過“盈余公積——任意盈余公積——研發(fā)準(zhǔn)備金”賬戶,能清晰地反映研發(fā)準(zhǔn)備金的提取數(shù)、使用數(shù)、結(jié)存數(shù)或超支數(shù)等信息,有利于企業(yè)管理者根據(jù)研發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)計(jì)劃和資金需求提前安排資金,確保研發(fā)資金的需要;也有利于會(huì)計(jì)信息使用者通過閱讀報(bào)表附注了解企業(yè)研發(fā)準(zhǔn)備金的來源(即提取的基礎(chǔ))、本年的提取比例、年初余額、本年提取額、本年1月1日至本期末的累計(jì)支出數(shù)、本期末的余額等信息,從而判斷企業(yè)的研發(fā)投入是否充足、企業(yè)的發(fā)展前景是否良好,進(jìn)而作出是否向該企業(yè)投資或追加投資或減少投資的決策。
3.如前所述,形成的研發(fā)準(zhǔn)備金不限制資金的使用符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的財(cái)務(wù)管理理念。
(二)缺點(diǎn)
由于每年的研發(fā)準(zhǔn)備金均按上一年度用于提取任意盈余公積的稅后利潤(rùn)的一定比例提取,所以,當(dāng)某一年度用于提取任意盈余公積的稅后利潤(rùn)數(shù)值很小,甚至為0時(shí),勢(shì)必導(dǎo)致下一年度提取的研發(fā)準(zhǔn)備金數(shù)值很小,甚至為0,往往造成實(shí)際發(fā)生的研發(fā)支出大于已提取的研發(fā)準(zhǔn)備金數(shù)值,形成超支,表現(xiàn)為“盈余公積——任意盈余公積——研發(fā)準(zhǔn)備金”明細(xì)賬戶出現(xiàn)借方余額,不符合“盈余公積——任意盈余公積——研發(fā)準(zhǔn)備金”賬戶作為所有者權(quán)益類賬戶一般應(yīng)為期末貸方余額的常規(guī)。所以,應(yīng)在報(bào)表附注中詳細(xì)披露研發(fā)準(zhǔn)備金的相關(guān)信息,這將使得報(bào)表附注的信息披露量過大。
結(jié)論
本文設(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)處理方法適用于那些研發(fā)支出投入較多、盈利能力比較強(qiáng)并且內(nèi)部管理制度健全、股東對(duì)利潤(rùn)分配關(guān)注程度高的企業(yè),特別是那些高科技企業(yè)。由于這種處理方法不涉及對(duì)外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表中反映當(dāng)期損益的項(xiàng)目,從而不會(huì)導(dǎo)致人為操縱利潤(rùn)和會(huì)計(jì)政策選擇。企業(yè)建立研發(fā)準(zhǔn)備金制度,根據(jù)研發(fā)計(jì)劃及資金需求,提前安排資金,能確保研發(fā)資金的需要,有利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
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