我國個人所得稅開征較晚,長期以來缺乏對個人所得稅的深入研究。近幾年,個人所得稅制度改革的呼聲越來越高。改革個人所得稅制度,使之與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展相適應(yīng)已成為我國稅制改革的當(dāng)務(wù)之急。
一、中英所得稅比較研究的意義
英國是世界上最早開征個人所得稅的國家,歷經(jīng)兩個多世紀(jì)的發(fā)展和完善,其個人所得稅的理論與實踐已相對完善,有許多可供借鑒之處。從歷史發(fā)展、稅收立法、稅權(quán)劃分、稅收功能、稅制要素等方面對中英個人所得稅制進(jìn)行比較分析,總結(jié)出英國個人所得稅改革經(jīng)驗,可以借鑒其長處為我國所用,從而深入研究我國現(xiàn)行個人所得稅的現(xiàn)狀及存在問題,并結(jié)合我國現(xiàn)實國情,制定出完善我國個人所得稅改革路線及具體方案。因此,對我國個人所得稅改革的研究,有重大的現(xiàn)實意義。
二、中英個人所得稅解析比較
(一)從稅收立法角度比較分析
英國非常強(qiáng)調(diào)法治,對稅收立法權(quán)非常重視。英國權(quán)益法案規(guī)定,只有議會通過才能對納稅人立法征稅。在每個財政年度結(jié)束前夕,下議院財政大臣向議會提出下一財政年度的稅收政策措施,經(jīng)議會批準(zhǔn)后即生效,列入財政法案,任何人無權(quán)變動。英國的稅收立法時間一般較長,特別是允許廣泛征求社會各界意見,并制定詳細(xì)的條款以解決若干的爭議問題。一旦稅法公布,則在很長一段時間不做較大的修改,也沒有更多的補(bǔ)充。經(jīng)過多年積累,英國的所得稅法案已有19個部分,10萬多字,對各個稅制要素規(guī)定得具體詳細(xì)。并且每年都會制定詳細(xì)的財政預(yù)算,在媒體公布,使公民可以對個人所得稅的每一條規(guī)定都能充分了解,做到有法可依,并對自己所繳納的個人所得稅的用處有所了解。
我國的《中華人民共和國個人所得稅法》的總體條文僅有15條3 000多字,國務(wù)院經(jīng)由立法授權(quán)發(fā)布的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》的具體規(guī)定有49條,而財政部、國家稅務(wù)總局常以各種通知、暫行辦法、規(guī)定、批復(fù)等形式公布行政規(guī)章、規(guī)定,加上各地方政府及其稅收征管部門發(fā)布的各種變通性規(guī)定,使我國個人所得稅法律體系缺乏應(yīng)有的效力層次,與國際上通行的、我國理論界倡導(dǎo)的“稅收法定主義”原則不相符。
(二)從稅權(quán)劃分角度比較分析
作為單一制的國家,英國實行高度集權(quán)的稅收管理體制。稅收管理主體只分為中央和地方政府兩級,稅收立法權(quán)和稅收管理權(quán)都集中在中央政府。在英國,個人所得稅作為中央稅,稅權(quán)歸屬中央,由中央政府負(fù)責(zé)立法、征收和管理。1994年,我國分稅制改革后,稅收管理體制由中央高度集權(quán)制度逐步向地方適度分權(quán)方向發(fā)展。2002年對個人所得稅收入劃分進(jìn)行了改革,把個人所得稅從地方稅劃歸為中央政府與地方政府共享稅,其立法權(quán)歸屬中央,征收權(quán)歸屬地方。就收益權(quán)而言,除儲蓄存款利息所得的個人所得稅歸中央政府外,從2002年1月1日起,個人所得稅收入的增量部分(以2001年為基數(shù))50%入國庫,50%歸地方,2003年又改為增量部分中央得60%,地方得40%。相比較而言,我國將個人所得稅征收劃歸地方,收益劃為共享,有其不合理之處:一是個人所得稅具有調(diào)節(jié)收入分配的功能,公平分配的職能應(yīng)主要屬于中央政府而非地方政府,征管權(quán)歸屬地方,顯然不利于收入分配職能的實現(xiàn)。二是將個人所得稅劃歸地方征收,受本位利益驅(qū)動,容易產(chǎn)生地方保護(hù)主義,對地方的高收入者出于某種保護(hù)目的疏于監(jiān)管,難以全面落實中央政府強(qiáng)化個人所得稅征管的宏觀意圖。三是個人所得稅納稅人眾多,征稅范圍廣,且納稅人和征稅對象流動性大,納稅人在全國范圍來回流動,稅收來源在地區(qū)間縱橫交錯。將征收權(quán)劃歸地方,容易造成稅源流失和地區(qū)間稅負(fù)不公,增加地方征管的難度,不利于稅收征管。四是將個人所得稅劃歸地方征收,征管信息傳遞不準(zhǔn)確、時效性差,容易出現(xiàn)各自為政的局面。納稅人的信息資料不能跨征管區(qū)域順利傳遞,同一級稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部征管之間、征管與稽查之間的信息傳遞也會受阻,必然出現(xiàn)稅收漏洞。五是個人所得稅是國際稅收涉及的主要稅種,歸地方征管不利于維護(hù)國家的稅收管轄權(quán)和處理國家與國家之間的稅收分配關(guān)系。
(三)從稅收功能角度比較分析
個人所得稅主要具有籌集財政收入和調(diào)節(jié)收入分配的兩大功能,即收入功能和調(diào)節(jié)功能。收入功能是基本功能,調(diào)節(jié)功能是派生功能,兩大功能充分發(fā)揮,個人所得稅制才能趨向成熟。
1.收入功能
個人所得稅是英國的核心稅種。英國財政年度起始于每年4月1日,截止于下一年3月31日。按照慣例,英國財政部于每年3月中旬在媒體上向全體公民公布經(jīng)過國會批準(zhǔn)的當(dāng)年預(yù)算的詳細(xì)內(nèi)容。在英國的稅種中,按照各稅種在稅收總額中的比重排序,收入最多的稅種是個人所得稅,是英國第一大稅種,它所創(chuàng)造的財政收入占該國財政收入的比重最大,充分發(fā)揮了其收入功能。
2.調(diào)節(jié)功能
一方面,個人所得稅雖是英國第一大稅種,但是其2008年涉及的納稅人數(shù)為2 760萬,這僅占當(dāng)年英國總?cè)藬?shù)的45.71%和成年人口的58.89%。在2 760萬納稅人中,有2 474萬人即占總數(shù)89.64%的廣大納稅人,只需按22%和10%的稅率繳稅;而10.92%的富裕階才須按40%的稅率繳稅。從高收入者所繳納的稅金角度分析,近年來,1%最高收入者交納的稅金占到個人所得稅總額的21%,10%的高收入者交納的稅金占51%,50%高收入者交納的稅金占89%,其余50%的納稅人只承擔(dān)了個人所得額的11%。①
從以上數(shù)據(jù)中可以看出英國個人所得稅調(diào)節(jié)功能的力度:英國個人所得稅總額的一半是由占成年人6%的富裕階層來承擔(dān)的,這體現(xiàn)了稅收的縱向公平,表明英國個人所得稅的稅負(fù)分配是遵循了能力與負(fù)擔(dān)對等的原則。此外,英國的可支配收入基尼系數(shù)是由總收入基尼系數(shù)扣除直接稅(主要是個人所得稅)計算得到的,這緩解了個人收入懸殊的矛盾,有效地縮小了高收入與低收入的差距,發(fā)揮了調(diào)節(jié)收入分配的功能。
據(jù)《我國個人所得稅基本情況》,1994年,我國僅征收個人所得稅73億元,2008年增加到3 722億元(如圖1)。我國2008年個人所得稅占稅收收入的比重為6.4%②,其收入和調(diào)節(jié)功能均未充分發(fā)揮作用。
(四)從稅制要素角度比較分析
1.納稅人界定的比較分析
個人所得稅納稅人的確定與稅收管轄權(quán)有密切聯(lián)系,根據(jù)納稅人的復(fù)雜情況,稅收管轄權(quán)的確定一般采用屬人主義和屬地主義兩種原則,目前世界各國一般都同時行使兩種稅收管轄權(quán),英國和我國均屬于此種情況。關(guān)于個人所得稅納稅人標(biāo)準(zhǔn)的界定上,我國稅法和英國稅法存在很大差距。英國對納稅人判定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定細(xì)致,考慮到了當(dāng)今社會可能出現(xiàn)的多種情況,對居民納稅人判定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定靈活,英國稅法還規(guī)定了居民和非居民個人都要依據(jù)具體情況繳納個人所得稅,更增加了靈活性。相對而言,我國稅法對個人所得稅納稅人判定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定籠統(tǒng)。我國個人所得稅納稅人確定存在不清晰,不合理之處,如:住所與居所界定不清、居民納稅人判定時間標(biāo)準(zhǔn)過長、五年規(guī)則問題多、對外籍個人的稅收優(yōu)惠過多等情況。
2.課稅對象的比較分析
按照海格-西蒙斯所得概念,消費增加的所有潛在來源都包括在所得中,不管消費是否發(fā)生,也不管消費發(fā)生的形式。雖然海格-西蒙斯標(biāo)準(zhǔn)在實際中缺乏可操作性,但伴隨著個人收入來源和所得形式的多樣化,海格-西蒙斯標(biāo)準(zhǔn)為我們界定個人所得稅征稅對象提供了參考依據(jù)。從國際趨勢看,目前許多國家都采取反列舉法定義課稅對象,盡量擴(kuò)大征稅范圍。英國個人所得稅的課稅對象是按分類表列舉的。其征稅項目的范圍較寬,除個人的經(jīng)營收入,工資薪金收入以外,對公司雇員使用公司提供的住房,汽車等非現(xiàn)金收入都列入個人所得稅課稅范圍之內(nèi)。英國個人所得稅的征稅范圍寬,即認(rèn)為凡是能夠增加人們負(fù)稅能力的經(jīng)濟(jì)收益都構(gòu)成課稅基礎(chǔ),奉行“寬稅基,低稅率”的原則,最大限度體現(xiàn)稅負(fù)公平。此外,英國稅法對附加福利、退休會收入、資本利得等不同來源的所得都有細(xì)致劃分,應(yīng)稅所得計量準(zhǔn)確。相對而言,我國個人所得稅的征稅范圍狹窄,一些能增加稅負(fù)的收益尚未明確包括進(jìn)征稅范圍,不能最大限度體現(xiàn)稅負(fù)公平。對一些征稅項目的劃分不夠細(xì)致,納稅人可以采取分解收入等方法逃避稅收,從而影響稅收效果,而且所得性質(zhì)劃分不細(xì),可能使納稅人將所得在不同項目之間轉(zhuǎn)而影響稅收效果。
三、英國的經(jīng)驗借鑒及對我國個人所得稅改革的啟示
英國個人所得稅制度經(jīng)過長期的博弈改革,能較好地處理收入功能與調(diào)節(jié)功能兩者之間的關(guān)系,從而在解決社會公平與經(jīng)濟(jì)效率的矛盾方面找到了均衡點。英國的個人所得稅制度的基本內(nèi)容、結(jié)構(gòu)特征、發(fā)展規(guī)律以及功能協(xié)調(diào)等方面有許多經(jīng)驗值得我們借鑒,給我國個人所得稅改革以啟示:
(一)個人所得稅的改革與完善應(yīng)與不同階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)
英國最初征收個人所得稅,是為了籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費,因此,其最初的主要功能是增加財政收入。二戰(zhàn)后,政府支出急劇增加,個人所得稅在此期間也是為了組織財政收入,采取了高稅率政策,對某些納稅人征收最高邊際稅率達(dá)98%。但此時,個人所得稅已經(jīng)發(fā)揮了其經(jīng)濟(jì)“穩(wěn)定器”的職能。20世紀(jì)80年代以后,英國政府更注重個人所得稅的調(diào)節(jié)功能,逐步降低稅率,拓寬稅基,使個人所得稅的調(diào)節(jié)功能得以有效發(fā)揮。我國個人所得稅改革也應(yīng)遵循一定原則,與不同階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng),有所側(cè)重地對個人所得稅進(jìn)行改革。
(二)追求“公平、簡化、經(jīng)濟(jì)增長”的政策目標(biāo)
英國個人所得稅改革的近期目標(biāo)是“公平、簡化、經(jīng)濟(jì)增長”。為了最終實現(xiàn)該政策目標(biāo),英國現(xiàn)在采取了拓寬稅基、減少扣除項目、降低稅率、減少級次,推行較為緩和的累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)等多種改革手段,這為我國個人所得稅改革指明了一個方向,其運用的許多改革手段可以為我國所借鑒。
(三)優(yōu)化稅制要素,完善稅制
英國個人所得稅的稅制要素設(shè)計完備,其中尤以費用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率結(jié)構(gòu)值得借鑒,費用扣除標(biāo)準(zhǔn)制定了個人扣除項目、兒童稅收抵免、盲人扣除等多個項目,涵蓋范圍廣,并與前一年物價指數(shù)掛鉤,計算科學(xué);稅率累進(jìn)級數(shù)少,邊際稅率低,體現(xiàn)了“寬稅基,低稅率”的原則,有利于稅收征管。我國個人所得稅的改革應(yīng)重點對稅制要素進(jìn)行優(yōu)化設(shè)計,完善我國個人所得稅制度。
(四)公開預(yù)算,提高公民認(rèn)可程度
英國多年實行預(yù)算內(nèi)容公開化的做法,公民可以在媒體上特別是互聯(lián)網(wǎng)上了解各級預(yù)算收支的詳細(xì)情況。明確自己承擔(dān)稅負(fù)的計算依據(jù)和所納稅款的去向。此舉可提高公民對個人所得稅的認(rèn)可程度。
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