一般認為,審計報告是審計實踐工作的總結(jié)和審計結(jié)論的重要載體,也是審計應(yīng)用過程最終的環(huán)節(jié),審計報告理論是審計應(yīng)用理論體系重要的組成部分之一。實際上,審計報告理論最終回到審計信息理論,用以指導審計信息處理和認證,提高審計信息的有用性,從而使審計應(yīng)用理論體系形成一個完整的理論系統(tǒng)。
一、審計報告概念
(一)報告的概念
查《新華字典》,報告是指:①把事情或意見正式告訴上級或群眾;②用口頭或書面的形式向上級或群眾所做的正式陳述。兩種解釋的共同點在于“正式”,但有差異。第一個解釋的重點在于“(正式)告訴”,即信息的傳遞過程,是動詞,第二個解釋的重點在于“(正式)陳述”,即信息本身,是名詞。報告可以有不同的分類標準,比如按性質(zhì)分為實驗報告、調(diào)查報告、會議報告等,按職業(yè)分為醫(yī)療報告、司法報告、審計報告等,按照作用力層級分為人大報告、中央政府報告、地方政府報告、民間報告等。報告在本質(zhì)上是一種信息組織形式,即借助于一定的媒介或載體將相關(guān)信息按照一定的標準和格式傳遞給特定的信息使用者。報告的主要作用在于組織相關(guān)信息,向特定的信息使用者傳遞?！皩徲媹蟾妗笔菍徲嬋藛T發(fā)表審計意見的載體,顯然應(yīng)該從“報告”的第二種解釋中派生出來,“審計”一詞是對報告范圍和內(nèi)容的限定。
(二)審計報告的概念
1.我國新審計準則對審計報告的定義
2006年2月15日發(fā)布、2007年1月1日正式生效的《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》將“審計報告”定義為,是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定,在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。
2.國際審計準則對審計報告的定義
國際審計準則稱之為審計報告書,審計人員從取得的審計證據(jù)中歸納出各種結(jié)論,應(yīng)予以檢查和評價,在此基礎(chǔ)上形成審計報告書,審計報告書應(yīng)包括對財務(wù)信息的用書面清晰明了的表達的評語。
3.其他定義
莫茨(Robert.K Mautz)和夏拉夫(Hussein A.Sharaf)在《審計哲理》(The Philosophy of Auditing)一書中提出,審計報告是審計人員的報告,具有標準和簡要的格式,并從公允表達和充分披露的角度對審計報告原則進行了探討,認為審計報告旨在對企業(yè)經(jīng)營活動和財務(wù)狀況的可靠性進行鑒證。
弗林特(David Flint)在《審計哲學與原理導論》(Philosophy and Principles of Auditing)一書中將報告(Reporting)定義為:用于表明審計人員所持的觀點或報告,包括對一個公司開展審計后形成的相對簡要的意見陳述,還包括對公司管理進行審計后形成的相對廣泛的報告。審計報告對于各利益相關(guān)者而言具有重要的經(jīng)濟后果。弗林特對報告的定義具有廣義和狹義之分,狹義的審計報告即是我們常說的“審計報告”,廣義的審計報告還包括“管理建議書”等。
中國審計體系研究課題組專家認為,對于民間審計而言,審計結(jié)果最終主要表現(xiàn)為審計報告、管理建議書和內(nèi)部控制報告。審計報告是比較常見的“審計結(jié)果”。所謂審計報告,是指審計人員按照審計準則的要求,在實施了必要的審計程序后出具的,用于對審計事項發(fā)表審計意見的書面文件。審計報告是審計意見的載體,在信息傳遞中具有重要的作用。審計報告可以用作被審計單位受托責任履行情況的證明文件,也可以作為被審計單位的利害關(guān)系人決策的參考資料,它還能反映審計人員工作的業(yè)績。
蔡春教授從審計信息論的角度出發(fā),認為審計報告過程生產(chǎn)的審計信息主要是有關(guān)整個受托經(jīng)濟責任實際履行狀況的信息,也就是審計人員以從審計調(diào)查過程獲得的各種審計證據(jù)和做出的各種審計判斷為基礎(chǔ),而對受托經(jīng)濟責任的實際履行狀況所作的總結(jié)性說明,它以審計意見的形式反映于審計人員提出的各種報告之中,如審計報告和致管理當局函。以財務(wù)報表審計為例,一份標準的審計報告一般應(yīng)包括以下審計信息:審計的范圍、依據(jù)和標準、運用的方法與程序和審計師的意見。其中,審計師的意見是最重要的信息。
文森特·M·奧賴利等在《蒙哥馬利審計學》中提出,會計師的審計報告是審計工作中所有努力的正式成果,其所討論的內(nèi)容是在審計那些根據(jù)公認會計原則編制的財務(wù)報表后做出的報告,那些報告(被稱為審計報告或者審計師報告)的相關(guān)規(guī)定都反映在審計準則公告中。審計報告提交給被審計企業(yè)本身、其董事會或股東們,以解除受托審計責任。
綜上所述,《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》和中國審計體系研究課題組對審計報告的定義具有代表性,不僅強調(diào)審計報告是發(fā)表審計意見的書面文件,而且突出了發(fā)表審計意見、出具審計報告應(yīng)該以審計工作的實施為前提,全面反應(yīng)了審計報告的工作過程和成果形式。兩者界定具有一致性,但也有一些差異。審計準則對審計報告的定義較為抽象,直接涉及到審計主體、審計客體、審計標準和審計程序,而中國審計準則體系課題組的定義則更為具體化?？傊?以上定義能涵蓋其他有關(guān)審計報告的概念及作用的提法。特別地,審計報告的作用對于不同的經(jīng)濟主體而言,具有不同的作用,比如:對于審計人員和審計機構(gòu)、委托審計單位、投資者和債權(quán)人等,具體作用各不相同,鑒于審計報告對會計信息起著“認證”的作用,兩者“綁定”在一起才能真正起作用,所以審計報告的作用最終通過會計信息并與之一起得到發(fā)揮。從這種意義上講,審計報告的基本作用應(yīng)定位于“決策有用性”。
二、審計報告種類
(一)審計報告分類
審計報告的分類標準很多,按照審計主體分為政府審計報告、民間審計報告和內(nèi)部審計報告;按照審計意見分為無保留意見審計報告、保留意見審計報告、否定意見審計報告和無法表示意見審計報告;按照篇幅長短和詳細程度分為長式審計報告和簡式審計報告(長式審計報告一般應(yīng)用于內(nèi)部審計和政府審計,簡式審計報告一般應(yīng)用于民間審計);按照格式是否標準分為標準審計報告(當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調(diào)事項段或任何修飾性用語時,該報告稱為標準審計報告)和非標準審計報告;按照國家所屬法系分為英美法系審計報告和大陸法系審計報告,等等。鑒于審計報告的作用集中體現(xiàn)于注冊會計師所出具的審計意見上,所以按照審計意見分類是最為常見的分類。審計報告是否是標準審計報告或非標準審計報告也對審計意見產(chǎn)生影響,按照格式分類也很常見。實踐中通常采用按照審計意見和審計報告格式的混合分類。
(二)審計報告意見類型
文森特·M·奧賴利等在《蒙哥馬利審計學》中討論了標準的審計師報告(常常被稱為無保留或“干凈”的審計報告或意見)、發(fā)布審計報告時需要特別注意的事項以及對偏離標準報告的處理。下表是標準審計報告的主要變形(非標準審計報告)。
我國的審計報告意見一般包括四種類型:無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。②注冊會計師在出具審計報告時,必須正確地選擇審計意見的類型。以上四種審計報告的審計意見中,大部分報告要素是相同的,唯一不同的地方在于審計意見段。從無保留意見開始,保留意見、否定意見的否定成分在逐漸加深,無保留意見和否定意見是兩個極端,而保留意見介于無保留意見和否定意見之間。無法表示意見嚴格上講不屬于審計意見,但由于也能對外傳遞特殊的信息,所以也可以視同為一種特殊的“審計意見”。審計報告除了上述四種基本類型外,注冊會計師還可以出具帶強調(diào)事項段的審計報告,具體情形如下:當存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時,注冊會計師應(yīng)當在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào);當存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(持續(xù)經(jīng)營問題除外)、且不影響已發(fā)表的意見時,注冊會計師應(yīng)當考慮在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào);除上述規(guī)定的兩種情形外,注冊會計師不應(yīng)在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段或任何解釋性段落,以免會計報表使用人產(chǎn)生誤解;注冊會計師應(yīng)當在強調(diào)事項段中指明,該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注,并不影響已發(fā)表的意見。此外,注冊會計師的審計意見應(yīng)合理保證會計報表使用人確定已審會計報表的可靠程度,但不應(yīng)被認為是對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果做出的承諾。由于審計測試的固有限制和被審計單位內(nèi)部控制的固有限制,審計意見的作用還是具有局限性。注冊會計師只對被審計單位特定時期內(nèi)與會計報表有關(guān)的所有重要事項發(fā)表審計意見,并不對被審計單位的全部經(jīng)營活動發(fā)表審計意見,注冊會計師的職業(yè)道德也不允許其對被審計意見的未來事項做出鑒證。
可見,我國注冊會計師在出具審計報告時,把“需要在無保留審計意見中加入說明性質(zhì)語言的情形”高度精煉成“不確定事項影響客戶會計報表”以及“對客戶持續(xù)經(jīng)營能力有重大懷疑”兩種情況,根據(jù)重要性程度決定所出具需要發(fā)表帶說明段或修正語的無保留意見報告審計報告意見的具體類型。另外,我國把充分的審計獨立性視為出具恰當審計報告的一個基本前提,在缺乏獨立性時,注冊會計師不能表示審計意見,這是對奧賴利所提出的“需要偏離無保留意見的情形”的重要補充。
三、審計報告要素
(一)審計報告的要素
1994年,國際會計師聯(lián)合會下屬的國際審計實務(wù)委員會對1983年頒布的13號國際審計準則指南《關(guān)于會計報表的審計報告》進行了修訂,新的報告包括下列要件:標題、收件人、導言段、范圍段、意見段、日期、地址、簽名。該模式的特點是要素非常齊全,其格式同美國的審計報告基本一致,均屬三段式。美國審計報告已經(jīng)在某種程度上扮演了國際標準的角色。另外,該模式還兼具協(xié)調(diào)英美模式和大陸模式的特點。主要體現(xiàn)在意見表達方面,即“真實與公允地反映”和“在所有重大方面公允地反映”,以及“符合國際會計準則或相關(guān)國際標準”(并且符合相關(guān)法律或法規(guī))。
2006年2月15日頒布、2007年1月1日正式實施的《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》規(guī)定,審計報告應(yīng)當包括標題、收件人、引言段、管理層對財務(wù)報表的責任段、注冊會計師的責任段、審計意見段、注冊會計師的簽名和蓋章、會計師事務(wù)所的名稱地址及蓋章、報告日期九個要素。
(二)與國際審計報告要素的主要區(qū)別
我國審計報告要素與國際審計報告的主要區(qū)別在于:國際審計報告使用合適的標題如“獨立審計人員報告”,我國的審計報告標題統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”;國際審計報告在導言段區(qū)分會計責任和審計責任,我國審計報告將會計責任和審計責任單獨作為兩個要素予以區(qū)分,置于引言段之后;注冊會計師的責任段包含了國際審計報告中“范圍段”的內(nèi)容。我國審計報告對國際審計報告的構(gòu)成要素進行了拆分和整合,如表3所示。
我國審計報告要素與國際審計報告要素存在著一些差異,這些差異是在借鑒國際審計報告要素的基礎(chǔ)上形成的。如表3所示,國際審計報告的導言段其實是對所有主要要素的一個綜合說明,而我國審計報告則沒有這樣一個總括性的導言段,只有一個過渡性的引言段。所以,國際審計報告的導言段和我國審計報告的引言段存在本質(zhì)的區(qū)別,前者在結(jié)構(gòu)上屬于總分式,后者在結(jié)構(gòu)上屬于并列式。國際審計報告的導言段被拆分和細化為引言段、管理層對財務(wù)報表的責任段,以及注冊會計師的責任段。國際審計報告的范圍段則并入注冊會計師的責任段,對審計責任進行了明確而具體的界定。這種調(diào)整符合中國的語言表達習慣,而且有利于清晰界定審計對象、會計責任和審計責任。強化審計人員和被審計單位的責任意識,蘊含了風險導向?qū)徲嫷睦砟?降低了審計人員的訴訟風險,而且對于責任的嚴格區(qū)分從法理上鞏固和提升了審計準則的法律地位。
四、國家審計結(jié)果公告制度
民間審計和國家審計均需要出具審計報告,但兩者存在重大區(qū)別。一方面,國家審計機關(guān)對被審計單位出具的審計意見書和做出的審計決定從廣義上講也屬于審計報告的范疇。民間審計不涉及審計決定,國家審計一般附有審計決定,即審計機關(guān)按照規(guī)定的程序,在法定職權(quán)范圍內(nèi),對審計報告進行審定后,對被審計單位違反國家規(guī)定的財政、財務(wù)收支行為給予處理和處罰的決定。另一方面,上市公司的民間審計結(jié)果必須向社會全面公開,而國家審計的審計結(jié)果是否公開及公開的程度,具有一定的選擇性。國家審計署自2003年開始發(fā)布審計公告,并從2007年全面推行審計結(jié)果公告制,所有審計和專項審計調(diào)查項目的結(jié)果,除涉及國家秘密、商業(yè)秘密及其他不宜對外披露的內(nèi)容外,凡是財政財務(wù)收支的單位在接受了審計后,審計結(jié)果將完全公開。本節(jié)對審計結(jié)果公告制度的概念、實施背景、不同國家審計結(jié)果公告模式進行了比較研究。
(一)審計結(jié)果公告制度的概念及實施背景
審計公告制度主要針對政府審計而言③。審計結(jié)果公告,是指國家審計機關(guān)主動或依據(jù)相對人的申請向社會公開,或通過其他方式使行政相對人和利益相關(guān)者知曉審計機關(guān)對政府及其經(jīng)濟組織審計結(jié)果的一種制度安排(張立民,聶新軍,2006)。審計結(jié)果公開是民主法制建設(shè)的重要內(nèi)容,是促進依法行政的得力手段,審計結(jié)果全面公開是一種必然趨勢。
審計結(jié)果公告制度在國外早已實行,但在我國起步較晚。《審計機關(guān)公布審計結(jié)果準則》(2001年審計署公布令第3號)于2001年8月1日起施行,審計署于1996年12月16日發(fā)布的《審計機關(guān)通報和公布審計結(jié)果的規(guī)定》(審法發(fā)〔1996〕362號)同時廢止,這標志著我國的審計結(jié)果公告制度進入了法制化、國際化軌道。在2003年12月第一次進行了審計結(jié)果公告——防治“非典”專項資金和社會捐贈款物的審計結(jié)果,在我國是第一號審計公告。2004年、2005年、2006年又陸續(xù)公告了幾項重大的、群眾關(guān)心的熱點問題的審計結(jié)果,審計結(jié)果公告制度也慢慢地走向規(guī)范化的軌道。2003年,國家審計署制定公布了《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》,提出今后五年中國將積極實行審計結(jié)果公告,逐步規(guī)范公告的形式、內(nèi)容和程序,力爭做到所有審計和專項審計調(diào)查項目的結(jié)果,除涉及國家秘密、商業(yè)秘密及其他不宜對外披露的內(nèi)容外,全部對社會公告。
(二)不同國家的國家審計結(jié)果公告模式的比較研究
由于各國的政治經(jīng)濟法律環(huán)境的不同,審計體制有所不同,各國國家審計結(jié)果公告制度也因此存在較大差異。當前世界上國家審計體制主要存在四種模式,即立法模式、獨立模式、司法模式和行政模式。(1)立法型審計體制是指審計機關(guān)隸屬于立法部門,完全獨立于政府,直接對議會負責并報告工作。這種模式是目前世界審計制度的主流,其中英國、美國、加拿大、澳大利亞等是屬于比較典型的立法型審計體制的國家。(2)在獨立模式下,審計機關(guān)超然獨立,向公眾負責。實際運作中,審計機關(guān)傾向于對立法部門報告工作。其特點是政府審計機關(guān)獨立于立法權(quán)、司法權(quán)和行政權(quán)之外,并不直接擁有處理權(quán)和直接進行最終審判權(quán),而只是采取批判態(tài)度,根據(jù)自己在審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題和收集的資料,向立法部門提供信息,以等最后的裁決。采用獨立的政府審計模式的代表國家有日本、德國和印度。(3)司法型審計體制是指審計機關(guān)除具有審計職能外,還擁有一定的司法權(quán)限,顯示了國家對法治的強化。其特點是政府審計擁有司法權(quán),審計官員享有司法地位,從而強化了政府審計職能。這種審計模式被法國、意大利、西班牙、希臘、塞內(nèi)加爾、阿爾及利亞、巴西等西歐和南美一些國家廣泛采用,因此,通常又稱為大陸模式。這些國家設(shè)立審計法院,享有最高法院的某些特權(quán),可以對違法或造成損失的事件進行審理并予以處罰。④行政型審計體制是指審計機關(guān)在體制上隸屬于國家行政系列,是國家行政機構(gòu)的一部分,在行政首長的領(lǐng)導下開展工作,以行政首長交辦的事項為首要任務(wù),突出行政權(quán)威和行政手段,特別強調(diào)行政處理處罰,以行政權(quán)力作為推動審計工作的主要力量。與“立法模式”、“獨立模式”和“司法模式”相比,“行政模式”的政府審計機構(gòu)獨立性較缺乏,其活動帶有明顯的行政色彩。目前采用行政審計模式的國家主要有中國、俄羅斯、瑞典等,前蘇聯(lián)、東歐原實行社會主義制度的國家也曾采用這種模式。
審計公告制度已經(jīng)是國際通行的慣例,大部分國家關(guān)于審計公告的理念是一致的,都認為審計是一種監(jiān)督制約機制,只有增強公開性,才能更好地發(fā)揮審計監(jiān)督與立法監(jiān)督、輿論監(jiān)督和社會監(jiān)督等協(xié)同作用,才能使審計公告制度真正成為實行民主監(jiān)督的機制。但同時我們也看到不同的審計體制決定了政府審計的獨立性,因此各國的政府審計結(jié)果對外公告也存在較大差異。表4就各種不同審計體制模式下審計職能、審計公告范圍、審計公告批準機關(guān)、審計公告方式和審計公告法律依據(jù)等方面對審計結(jié)果公告制度進行簡要的直觀比較。
國家審計在我國又叫政府審計,我國的國家審計結(jié)果公告制度屬于行政審計模式,亟待納入法制化軌道,與國際慣例接軌。隨著審計工作的不斷發(fā)展,審計監(jiān)督發(fā)揮了越來越重要的作用,也越來越受到各級黨政領(lǐng)導的重視和社會各界的關(guān)注。政府代表國家管理國有資產(chǎn),政府各部門開支也是從公共財政中支出,全體納稅人都有權(quán)利對此進行監(jiān)督。國家審計機關(guān)及時將有關(guān)審計結(jié)果向社會公布,可以提高審計工作的透明度,推進社會主義民主和法制建設(shè),充分發(fā)揮審計監(jiān)督作用?？傊?國家審計公告制度提高了政務(wù)透明度,維護了社會公眾的知情權(quán),對于發(fā)揚民主政治、構(gòu)建人本與和諧社會具有重大意義。
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