隨著安然、世界通信等公司舞弊案的曝光,美國(guó)國(guó)會(huì)迅速作出反應(yīng),布什總統(tǒng)簽發(fā)了SOA。該法案第404條款提出的內(nèi)部控制評(píng)審要求將內(nèi)部審計(jì)人員推上了前臺(tái),大大提高了內(nèi)部審計(jì)組織在公司中的重要性。為了有效協(xié)調(diào)內(nèi)部審計(jì)治理作用和管理作用的發(fā)揮,厘清內(nèi)部審計(jì)組織在企業(yè)中的地位與作用至關(guān)重要。
一、內(nèi)部審計(jì)組織模式的選擇
關(guān)于內(nèi)部審計(jì)組織的具體設(shè)置形式,我國(guó)沒(méi)有強(qiáng)制規(guī)定。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)在2003年公布的《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》中只是強(qiáng)調(diào)“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)考慮組織的性質(zhì)、規(guī)模、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)及相關(guān)規(guī)定”,同時(shí)要求“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)保持獨(dú)立性和客觀性,不得負(fù)責(zé)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行”。關(guān)于獨(dú)立性和客觀性的關(guān)系,Jame F. Mutcher認(rèn)為,客觀性是一種精神狀態(tài),一種未不恰當(dāng)?shù)赜绊懺u(píng)價(jià)、判斷和決策的精神狀態(tài);獨(dú)立性則是指不存在威脅客觀性的重大利益沖突?？陀^性是應(yīng)用內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ),獨(dú)立性是實(shí)現(xiàn)客觀性的重要保障,內(nèi)部審計(jì)組織設(shè)置考慮的主要是獨(dú)立性,確保了獨(dú)立性才能確?？陀^性。具體來(lái)說(shuō),就是要求內(nèi)部審計(jì)組織的設(shè)置應(yīng)保證內(nèi)部審計(jì)職能的充分發(fā)揮;內(nèi)部組織應(yīng)能夠向相應(yīng)責(zé)任人報(bào)告,以期得到恰當(dāng)?shù)姆磻?yīng)①;內(nèi)部審計(jì)組織負(fù)責(zé)人的任免應(yīng)該由內(nèi)部審計(jì)工作的控制部門(mén)負(fù)責(zé),不能單獨(dú)考慮監(jiān)督或興利、增值作用的實(shí)現(xiàn)②。
具體來(lái)說(shuō),在公司治理結(jié)構(gòu)中,內(nèi)部審計(jì)的組織模式主可分為五種(見(jiàn)表1)。這五種模式在獨(dú)立性、監(jiān)督有效性和興利、增值效果方面各有特點(diǎn)。
公司內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的建立、實(shí)施和具體的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)都需要經(jīng)理層的參與,董事會(huì)和治理層并不直接參與,而是通過(guò)戰(zhàn)略層面的管理或行使消極權(quán)力參與的。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)隸屬于經(jīng)理層時(shí),由于內(nèi)部審計(jì)部門(mén)可以得到經(jīng)理層的授權(quán),通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理的評(píng)價(jià)來(lái)改進(jìn)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理,或者通過(guò)業(yè)務(wù)審計(jì)來(lái)提高經(jīng)營(yíng)效果和效率,以達(dá)到興利、增值目的。如果內(nèi)部審計(jì)隸屬于董事會(huì)和治理層,內(nèi)部審計(jì)將無(wú)法得到合法有效的授權(quán)以在業(yè)務(wù)層面增加公司價(jià)值。所以內(nèi)部審計(jì)組織隸屬于經(jīng)理層,向首席執(zhí)行官報(bào)告,其獨(dú)立性和權(quán)威性較差,對(duì)經(jīng)理層難以監(jiān)控,但是對(duì)公司的興利、增值效果好;隸屬于董事會(huì),向董事長(zhǎng)報(bào)告,類似于第一種情形,但由于對(duì)經(jīng)理層的監(jiān)控作用,會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)與經(jīng)理層的協(xié)作出現(xiàn)問(wèn)題;隸屬于董事會(huì),向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告,獨(dú)立性好,權(quán)威性受限于獨(dú)立董事的地位和作用的發(fā)揮,受審計(jì)委員會(huì)的工作機(jī)制限制,興利、增值效果一般;隸屬于監(jiān)事會(huì),向監(jiān)事長(zhǎng)報(bào)告,類似于第三種情形,由于監(jiān)事會(huì)的分工限制,興利、增值效果可能更差。從理論上講,在首席執(zhí)行官和董事會(huì)雙重領(lǐng)導(dǎo)下的第五種模式是最佳的組織模式,因?yàn)樗畲笙薅鹊乇ＷC了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性,從而保證了內(nèi)部審計(jì)的有效性,IIA也極力倡導(dǎo)這種組織結(jié)構(gòu)模式。但事實(shí)上,內(nèi)部審計(jì)接受治理機(jī)構(gòu)和經(jīng)理層的雙重領(lǐng)導(dǎo),可能導(dǎo)致監(jiān)督效果和興利、增值效果的雙重受限。所以,這一設(shè)置模式對(duì)公司治理的恰當(dāng)運(yùn)作和內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的靈活協(xié)調(diào)提出了更高的要求。
根據(jù)上述分析,內(nèi)部審計(jì)組織需要根據(jù)公司情況和管理要求靈活設(shè)置才能更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)。對(duì)于股權(quán)比較集中的家族企業(yè),公司可以將內(nèi)部審計(jì)部門(mén)隸屬于經(jīng)理層,以更好地發(fā)揮其興利、增值作用,提高企業(yè)管理水平,完善企業(yè)控制機(jī)制。對(duì)于多數(shù)國(guó)有企業(yè),為了加強(qiáng)對(duì)經(jīng)理層的監(jiān)控,可以將內(nèi)部審計(jì)隸屬于能夠?qū)嶋H發(fā)揮作用的治理機(jī)構(gòu),如審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)。對(duì)于管理有待完善的公司,內(nèi)部審計(jì)可以采用由隸屬于經(jīng)理層向隸屬于治理層過(guò)渡的辦法,以充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用?？偠灾?沒(méi)有放之四海而皆準(zhǔn)的內(nèi)部審計(jì)組織模式,企業(yè)必須及時(shí)根據(jù)公司的發(fā)展情況、股權(quán)分散程度、治理情況和管理需求恰當(dāng)應(yīng)對(duì)。
二、內(nèi)部審計(jì)組織的設(shè)置要求
無(wú)論內(nèi)部審計(jì)組織采取何種模式,內(nèi)部審計(jì)工作都會(huì)涉及整個(gè)企業(yè)組織——從董事會(huì)等治理機(jī)構(gòu)到經(jīng)理層再到企業(yè)各個(gè)具體的業(yè)務(wù)部門(mén),內(nèi)部審計(jì)師都可能測(cè)試和評(píng)價(jià)他們的工作,并將審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和改進(jìn)的建議報(bào)告給他們的上級(jí)。為此,內(nèi)部審計(jì)組織的設(shè)置應(yīng)符合以下具體要求:
(一)內(nèi)部審計(jì)組織的設(shè)置應(yīng)有利于為公司治理機(jī)構(gòu)提供有效資源支持
安然事件后,由于其處于公司內(nèi)部和對(duì)其他管理部門(mén)獨(dú)立的有利組織地位,無(wú)論是英美的股東治理模式還是德日的利益相關(guān)者治理模式均對(duì)內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用給予了極大重視。IIA(2002)認(rèn)為,有效的公司治理建立在董事會(huì)、執(zhí)行管理層、外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)四者協(xié)同的基礎(chǔ)上。但是,內(nèi)部審計(jì)并非公司治理的直接參與者,而是“確保受托責(zé)任履行的一種內(nèi)部治理機(jī)制,是董事會(huì)及其所屬審計(jì)委員會(huì)、管理層及外部審計(jì)的一種極具價(jià)值的資源”(王光遠(yuǎn),瞿曲,2006)。因此,無(wú)論內(nèi)部審計(jì)隸屬于哪一部門(mén),內(nèi)部審計(jì)組織都應(yīng)該與公司治理機(jī)構(gòu)建立一種溝通渠道,以對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行必要的交流。這一渠道可以是定期或不定期的會(huì)議、報(bào)告或其他形式。
(二)內(nèi)部審計(jì)組織的設(shè)置應(yīng)有利于內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值服務(wù)
無(wú)論內(nèi)部審計(jì)部門(mén)隸屬于公司治理機(jī)構(gòu)還是經(jīng)理層,如果只在審計(jì)過(guò)程中發(fā)揮監(jiān)控作用將是極大的資源浪費(fèi)。IIA(2001)的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中將內(nèi)部審計(jì)描述為“為機(jī)構(gòu)增加價(jià)值并提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率”。因此,內(nèi)部審計(jì)必須在價(jià)值增值方面作出貢獻(xiàn)。為此,Breakspera(1998)曾建議內(nèi)部審計(jì)部門(mén)要學(xué)會(huì)推銷(xiāo)自己,拓展確認(rèn)和咨詢業(yè)務(wù)。要充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值作用,就要做到以下幾點(diǎn):保持內(nèi)部審計(jì)部門(mén)和企業(yè)管理部門(mén)在業(yè)務(wù)上的密切聯(lián)系;提高包括內(nèi)部審計(jì)小組在內(nèi)的內(nèi)部審計(jì)內(nèi)部組織設(shè)置的靈活性;改變內(nèi)部審計(jì)部門(mén)充當(dāng)“監(jiān)督和懲罰”機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)思維;加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的理解與關(guān)注;完善內(nèi)部審計(jì)年度計(jì)劃的確定機(jī)制。
(三)內(nèi)部審計(jì)組織的設(shè)立應(yīng)有利于與業(yè)務(wù)部門(mén)的合作關(guān)系
由于內(nèi)部審計(jì)與公司其他業(yè)務(wù)部門(mén)的獨(dú)立性和其發(fā)揮的評(píng)價(jià)作用,使得各業(yè)務(wù)部門(mén)充滿了對(duì)內(nèi)部審計(jì)的排斥和抵制,從而導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的失敗。然而,業(yè)務(wù)部門(mén)不應(yīng)僅僅視為被審計(jì)單位,而應(yīng)該將其視作服務(wù)客戶,視作同呼吸共命運(yùn)的合作伙伴。內(nèi)部審計(jì)包括確認(rèn)和咨詢兩種職能,為內(nèi)部審計(jì)人員的角色轉(zhuǎn)變提供了相應(yīng)的支持。首先,內(nèi)部審計(jì)對(duì)業(yè)務(wù)部門(mén)的確認(rèn)活動(dòng)并非挑錯(cuò)找茬或說(shuō)三道四,而是以對(duì)業(yè)務(wù)部門(mén)的風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制進(jìn)行評(píng)價(jià)為重心,并對(duì)其完善提供幫助;其次,內(nèi)部審計(jì)對(duì)業(yè)務(wù)部門(mén)的咨詢活動(dòng)使得這種合作伙伴關(guān)系變得更為直接和密切。內(nèi)部審計(jì)組織和業(yè)務(wù)部門(mén)有著共同的目標(biāo)和責(zé)任——持續(xù)改進(jìn)業(yè)務(wù)部門(mén)的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理水平。內(nèi)部審計(jì)組織及時(shí)執(zhí)行對(duì)業(yè)務(wù)部門(mén)行動(dòng)結(jié)果的審計(jì),除了被看作受托責(zé)任的解除和證明外,也要關(guān)注導(dǎo)致其結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制。為此,內(nèi)部審計(jì)組織要改變高高在上的“欽差大臣”形象,加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)管理培訓(xùn),最終完善與業(yè)務(wù)部門(mén)的溝通與合作。
三、內(nèi)部審計(jì)組織在公司治理機(jī)制中的定位
公司治理作為一種制度安排,目的是為了確保所有者與經(jīng)營(yíng)者、組織與其他利益相關(guān)者之間的受托責(zé)任關(guān)系的有效運(yùn)行。由于公司治理在實(shí)踐中的效果不盡如人意,內(nèi)部審計(jì)逐漸被視為公司治理作用發(fā)揮的關(guān)鍵因素,在討論內(nèi)部審計(jì)時(shí),過(guò)分強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督作用,甚至不惜犧牲其興利、增值作用的發(fā)揮。但是,內(nèi)部審計(jì)為管理層服務(wù)一直是其發(fā)揮作用的主戰(zhàn)場(chǎng),如果將內(nèi)部審計(jì)改造成為公司治理的專門(mén)工具,管理層必然會(huì)重建服務(wù)于自己的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)。與其這樣,不如從一開(kāi)始就討論設(shè)置新的治理工具更有效。
內(nèi)部審計(jì)進(jìn)入現(xiàn)在的公司治理系統(tǒng),并不是要代替股東或其他治理機(jī)構(gòu)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任進(jìn)行監(jiān)管。IIA的《改善公司治理的建議》強(qiáng)調(diào),內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在公司治理中發(fā)揮作用,應(yīng)通過(guò)為管理層和審計(jì)委員會(huì)提供組織風(fēng)險(xiǎn)管理程序、內(nèi)部控制的持續(xù)評(píng)價(jià)來(lái)實(shí)現(xiàn)?？梢钥闯?內(nèi)部審計(jì)在公司治理中只是一個(gè)評(píng)價(jià)系統(tǒng),其評(píng)價(jià)結(jié)果能否為管理層和審計(jì)委員會(huì)所用,將成為內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的關(guān)鍵。
因此,企業(yè)有效實(shí)施內(nèi)部審計(jì),恰當(dāng)發(fā)揮在公司治理中的作用,需從以下幾方面入手:首先,公司應(yīng)建立適當(dāng)?shù)墓局卫頇C(jī)制,內(nèi)部審計(jì)組織必須能夠向公司治理機(jī)構(gòu)提供有效報(bào)告。內(nèi)部審計(jì)若在公司治理中發(fā)揮作用,要進(jìn)入股東、董事會(huì)和高管層這一層次的受托責(zé)任關(guān)系發(fā)揮作用;如果內(nèi)部審計(jì)只是在較低層級(jí)的受托責(zé)任關(guān)系中發(fā)揮作用,由于不屬于公司治理的范圍,內(nèi)部審計(jì)也無(wú)法在治理中發(fā)揮作用。其次,內(nèi)部審計(jì)組織必須與經(jīng)理層有足夠的聯(lián)系和業(yè)務(wù)報(bào)告關(guān)系,公司治理和公司管理都離不開(kāi)內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)主管的任命應(yīng)該有高管層的意見(jiàn)參與,因?yàn)橐粋€(gè)只懂得監(jiān)管而不知為企業(yè)興利、增值的內(nèi)部審計(jì)主管無(wú)法充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用;除涉及公司戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)外,內(nèi)部審計(jì)組織都應(yīng)該和經(jīng)理層進(jìn)行溝通。最后,適當(dāng)降低對(duì)內(nèi)部審計(jì)組織的期望,以使內(nèi)部審計(jì)能夠充分發(fā)揮其應(yīng)該發(fā)揮的作用。公司目標(biāo)包括戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合法目標(biāo),其中戰(zhàn)略目標(biāo)是否與股東和其他利益相關(guān)者的利益一致、戰(zhàn)略目標(biāo)是否具有重大風(fēng)險(xiǎn)以及戰(zhàn)略目標(biāo)制定過(guò)程是否符合公司治理要求等問(wèn)題大多屬于股東、董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)(或監(jiān)事會(huì))層面的問(wèn)題,內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮的作用有限,不應(yīng)全部強(qiáng)加于內(nèi)部審計(jì)組織;對(duì)于治理機(jī)制較好的公司,內(nèi)部審計(jì)組織應(yīng)當(dāng)就企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)施中的重大風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題以及戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)施的控制機(jī)制向公司治理機(jī)構(gòu)報(bào)告;對(duì)于治理機(jī)制不好的公司,內(nèi)部審計(jì)應(yīng)在經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合法目標(biāo)方面發(fā)揮作用,受限于公司治理環(huán)境,并不能指望所有內(nèi)部審計(jì)人員都像世通公司的內(nèi)部審計(jì)人員一樣有所作為③。
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