增值稅是以商品生產(chǎn)各個(gè)流通環(huán)節(jié)的增值額或提供勞務(wù)的增值額為征稅對(duì)象的一種流轉(zhuǎn)稅。
一、增值稅納稅人與應(yīng)納稅額的計(jì)算
凡是在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù),以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人都是增值稅的納稅人。
按照我國(guó)《增值稅暫行條例》規(guī)定,增值稅實(shí)行增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度,要求增值稅納稅人會(huì)計(jì)核算健全,并且能夠準(zhǔn)確核算銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額。但是,目前我國(guó)眾多納稅人的會(huì)計(jì)核算水平參差不齊,加上某些經(jīng)營(yíng)規(guī)模小的納稅人因其銷貨或提供應(yīng)稅勞務(wù)的對(duì)象多是最終消費(fèi)者而無須開具增值稅專用發(fā)票。為了嚴(yán)格增值稅的征收管理,《增值稅暫行條例》將納稅人按其經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小及會(huì)計(jì)核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。
一般納稅人,是指會(huì)計(jì)核算健全,且高于條例規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人。一般納稅人嚴(yán)格按照增值稅專用發(fā)票抵扣制度,基本稅率為17%,一些關(guān)系國(guó)計(jì)民生的特殊貨物實(shí)行13%的優(yōu)惠稅率。應(yīng)納稅額的計(jì)算公式如下:
一般納稅人的應(yīng)納增值稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn):會(huì)計(jì)核算不健全,從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人,以及以從事貨物生產(chǎn)或提供為主,并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人,年應(yīng)稅銷售額在50萬(wàn)元以下;從事貨物批發(fā)或零售的納稅人,年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)元以下。小規(guī)模納稅人的征收率為3%,應(yīng)納稅額的計(jì)算公式如下:
小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額=銷售額×征收率(征收率為3%)
條例還規(guī)定:小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全,能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的,可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)資格認(rèn)定,不作為小規(guī)模納稅人,依照《增值稅暫行條例》有關(guān)規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅額。但是,除國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定外,小規(guī)模納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后,不得再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。
二、增值稅納稅人身份選擇的現(xiàn)有籌劃思路
一般納稅人與小規(guī)模納稅人在征收管理、適用稅率以及應(yīng)納稅額計(jì)算方法上有很大的不同。但在稅額計(jì)算中,銷售額的確定卻是一致的,即都是銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。那么對(duì)于同一涉稅事項(xiàng),就會(huì)因?yàn)榧{稅人身份的不同,導(dǎo)致其稅負(fù)不一致。這就為利用納稅人身份變化進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性。企業(yè)到底選擇哪種納稅人對(duì)自己更為有利呢?可用稅負(fù)平衡點(diǎn)判別法來進(jìn)行籌劃。稅負(fù)平衡點(diǎn)判別法是指假設(shè)存在著一點(diǎn),使得不同身份的納稅人在平衡點(diǎn)上應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅負(fù)是相等的。利用這一平衡點(diǎn),納稅人可以將其實(shí)際稅負(fù)與該平衡點(diǎn)進(jìn)行比較,從而制定有效的籌劃方案。目前,學(xué)者們的主要判別方法之一是無差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法。抵扣率,即是增值稅可抵扣金額占銷售額的比重,它也是影響納稅人稅負(fù)高低的一個(gè)因素?？梢酝ㄟ^納稅人實(shí)際抵扣率與無差別平衡點(diǎn)抵扣率進(jìn)行比較,來選擇納稅人身份。
(一)不含稅價(jià)無差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法
假設(shè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占不含稅銷售額比重,即抵扣率為R,實(shí)際抵扣率為R*,則:R=購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額÷銷售額
一般納稅人應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=銷售額×T1×(1-R)
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=銷售額×T2
R=1-T2÷T1 (1)
結(jié)論:當(dāng)R*=R時(shí),則兩種納稅人的稅負(fù)相同;當(dāng)R*>R時(shí),則一般納稅人的稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人,應(yīng)選擇一般納稅人;當(dāng)R*
把一般納稅人的稅率與小規(guī)模納稅人的征收率代入(1),則當(dāng)T1=17%,T2=3%,R=82.35%;T1=13%,T2=3%,R=76.92%。
(二)含稅無差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法
當(dāng)納稅人提供的資料是含稅的銷售額和含稅的購(gòu)進(jìn)金額時(shí),也可以根據(jù)平衡點(diǎn)原理求得含稅無差別平衡點(diǎn)抵扣率。
假設(shè)Y為含增值稅的銷售額,X為含增值稅的購(gòu)進(jìn)金額,無差別平衡點(diǎn)抵扣率為R,實(shí)際抵扣率為R*,則
一般納稅人應(yīng)納稅額=〔Y/(1 T1)-X/(1 T1)〕×T1
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=Y/(1 T2)×T2
〔Y/(1 T1)-X/(1 T1)〕×T1=Y/(1 T2)×T2
X=Y×(T1-T2)/T1×(1 T2)
含稅抵扣率R=(T1-T2)/T1×(1 T2) (2)
把一般納稅人的稅率與小規(guī)模納稅人的征收率代入(2),則當(dāng)T1=17%,T2=3%,R=79.95%;T1=13%,T2=3%,R=74.68%。
三、問題的提出
根據(jù)以上方法,來看一個(gè)案例。
例1:某商店為小規(guī)模納稅人,2009年銷售額為70萬(wàn)元(不含稅),進(jìn)貨價(jià)為40萬(wàn)元(不含稅)。當(dāng)年應(yīng)納增值稅額為:70萬(wàn)×3%=2.1(萬(wàn)元)。
根據(jù)無差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法可知:
R*=40÷70×100%=57.14%,小于平衡點(diǎn)值82.35%,作為小規(guī)模納稅人最好。若作為一般納稅人應(yīng)納增值稅額為:(70-40)
×17%=5.1(萬(wàn)元),因此作為小規(guī)模納稅人節(jié)稅5.1-2.1=3(萬(wàn)元)。
但是,作為小規(guī)模納稅人真的是最佳選擇嗎?再分析一下不同身份納稅人的營(yíng)業(yè)利潤(rùn):(假設(shè)無其它費(fèi)用支出)
作為小規(guī)模納稅人:營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=70-40×(1 17%)-2.1
×(7% 3%)=22.99(萬(wàn)元)
作為一般納稅人:營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=70-40-5.1×(7% 3%)
=29.49(萬(wàn)元)
本案例中,該商店作為一般納稅人比作為小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)高,但所賺取的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)卻更多,這是為什么呢?究其原因,是因?yàn)樾∫?guī)模納稅人不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣,而使得抵扣鏈條中斷,進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出使得進(jìn)貨成本增加,而降低了商店的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。
四、以盈利為目標(biāo)的納稅人身份選擇的納稅籌劃
從納稅籌劃目標(biāo)來看,減輕稅負(fù)是其基本目標(biāo),追求利潤(rùn)最大化和追求企業(yè)價(jià)值最大化是它更高級(jí)的目標(biāo)。因此,當(dāng)?shù)图?jí)目標(biāo)與高級(jí)目標(biāo)相矛盾的時(shí)候,應(yīng)該以高級(jí)目標(biāo)為重。那么如果以追求企業(yè)利潤(rùn)最大化為目標(biāo),如何來運(yùn)用稅負(fù)平衡點(diǎn)法找到無差別平衡點(diǎn)的抵扣率呢?
(一)不含稅價(jià)的無差別平衡點(diǎn)的抵扣率
假設(shè)Y為不含稅的銷售額,X為不含稅的購(gòu)進(jìn)金額,無差別平衡點(diǎn)抵扣率為R,實(shí)際抵扣率為R*,一般納稅人適用稅率為T1,小規(guī)模納稅人的征收率為T2,城建稅稅率為T3,教育費(fèi)附加征收率為T4,(T3 T4=10%)(假設(shè)都從一般納稅人處進(jìn)貨,無其它成本費(fèi)用)
則:一般納稅人應(yīng)納增值稅=(Y-X)×T1
作為一般納稅人的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=Y-X-(Y-X)×T1×10%
小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅=Y×T2
作為小規(guī)模納稅人的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=Y-X×(1 T1)-Y×T2×10%
Y-X-(Y-X)×T1×10%=Y-X×(1 T1)-Y×T2×10%
結(jié)論:當(dāng)R*=R時(shí),則兩種納稅人的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)相同;當(dāng)R*>R時(shí),則一般納稅人的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)高于小規(guī)模納稅人,應(yīng)選擇一般納稅人;當(dāng)R*
把一般納稅人的稅率與小規(guī)模納稅人的征收率代入(3),則當(dāng)T1=17%,T2=3%,R=7.49%;T1=13%,T2=3%,R=7%。
基于盈利相等的抵扣率R值7.49%與7%遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于基于應(yīng)納稅額相等的抵扣率82.35%與76.92%。即,一般納稅人稅率為17%,當(dāng)?shù)挚勐矢哂?.49%時(shí),或一般納稅人稅率為13%,當(dāng)?shù)挚勐矢哂?%時(shí),不論其增值稅稅負(fù)是否更重,都應(yīng)該選擇一般納稅人,而獲得更多的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。相應(yīng)地,只有一般納稅人稅率為17%,且抵扣率低于7.49%時(shí),或一般納稅人稅率為13%,抵扣率低于7%時(shí),才應(yīng)該考慮作為小規(guī)模納稅人,才能獲得因節(jié)稅超過進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出的成本收益。
(二)含稅銷售價(jià)與進(jìn)貨價(jià)時(shí)的無差別平衡點(diǎn)的抵扣率
當(dāng)納稅人提供的資料是含稅的銷售額和含稅的購(gòu)進(jìn)金額時(shí)。
假設(shè)Y為含稅的銷售額,X為含稅的購(gòu)進(jìn)金額,無差別平衡點(diǎn)抵扣率為R,實(shí)際抵扣率為R*,一般納稅人適用稅率為T1,小規(guī)模納稅人的征收率為T2,城建稅稅率為T3,教育費(fèi)附加征收率為T4,(T3 T4=10%)(假設(shè)無其它成本費(fèi)用)。
則:一般納稅應(yīng)納增值稅=(Y-X)/(1 T1)×T1
作為一般納稅人的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=(Y-X)/(1 T1)-(Y-X)/(1 T1)×T1×10%
小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅=Y/(1 T2)×T2
作為小規(guī)模納稅人的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=Y/(1 T2)-X-Y/(1 T2)×T2
×10%
(Y-X)/(1 T1)-(Y-X)/(1 T1)×T1×10%=Y/(1 T2)-X
-Y/(1 T2)×T2×10%
結(jié)論:當(dāng)R*=R時(shí),則兩種納稅人的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)相同;當(dāng)R*>R時(shí),則一般納稅人的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)高于小規(guī)模納稅人,應(yīng)選擇一般納稅人;當(dāng)R*
把一般納稅人的稅率與小規(guī)模納稅人的征收率代入(4),則當(dāng)T1=17%,T2=3%,R=79.95%;T1=13%,T2=3%,R=74.68%。
從上述可以看出:(1)含稅價(jià)的無差別平衡點(diǎn)的抵扣率要比不含稅價(jià)的無差別平衡點(diǎn)的抵扣率要高得多,是因?yàn)榻o定條件是含稅銷售額都為Y,小規(guī)模納稅人由于征收率較低而其銷售收入要高于一般納稅人,這種由于銷售收入增加給利潤(rùn)帶來的增加效應(yīng)比進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出帶來利潤(rùn)減少效應(yīng)更大。(2)基于盈利最大化的含稅價(jià)無差異平衡點(diǎn)抵扣率與基于稅負(fù)最低化的含稅價(jià)無差異平衡點(diǎn)抵扣率是一致的。這說明在給定含稅價(jià)的時(shí)候,增值稅稅負(fù)與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)成負(fù)相關(guān)。
根據(jù)這一結(jié)論,再來看一個(gè)案例。
例2:某商店為一般納稅人,2009年銷售額為150萬(wàn)元(含稅),進(jìn)貨價(jià)為80萬(wàn)元(含稅)。
當(dāng)年應(yīng)納增值稅額=(150-80)÷(1 17%)×17%=10.17(萬(wàn)元)
營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=(150-80)÷(1 17%)-(150-80)÷(1 17%)
×17%×10%=58.81(萬(wàn)元)
R*=80÷150×100%=53.33%小于無差別平衡點(diǎn)抵扣率79.95%。因此該商店作為小規(guī)模納稅人所獲得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)更多。
若為小規(guī)模納稅人,應(yīng)納增值稅=150÷(1 3%)×3%=4.37(萬(wàn)元)
營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=150÷(1 3%)-80-150÷(1 3%)×3%×10%
=65.19(萬(wàn)元)
作為小規(guī)模納稅人比作為一般納稅人可多獲利6.38萬(wàn)元。
但是,必須注意的是,稅法規(guī)定,納稅人身份是不可以自由選擇的,一旦成為一般納稅人身份,則不可以申請(qǐng)成為小規(guī)模納稅人身份。因此,對(duì)此案例的納稅籌劃應(yīng)該在商店開業(yè)之前對(duì)其銷售額與進(jìn)貨價(jià)進(jìn)行合理的估計(jì),以便在成立時(shí)就作為小規(guī)模納稅人。并且,小規(guī)模納稅人是有規(guī)模上的限制的,年含稅銷售額150萬(wàn)元顯然已經(jīng)超過小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。因此,該商店可以考慮分設(shè)為兩個(gè)企業(yè),新成立的商店以小規(guī)模納稅人身份繳納增值稅,將減少增值稅稅負(fù),同時(shí)提高商店的盈利能力。但在操作時(shí)還應(yīng)考慮成立新商店的費(fèi)用開支,若費(fèi)用開支太大,此籌劃方案也不具有可操作性。
五、結(jié)論
增值稅納稅籌劃時(shí)對(duì)納稅人身份的選擇,不僅要考慮增值稅稅負(fù),而且更重要的是要考慮企業(yè)的利潤(rùn)。因此,本文提出了基于盈利能力的無差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法來判斷納稅人身份的選擇。雖然提出了納稅籌劃的理論方案,但是由于納稅人身份的不可逆性和小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的限制,在實(shí)際運(yùn)用中,仍需結(jié)合實(shí)際情況,具體問題具體分析,從而選擇最佳的納稅籌劃方案。
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