長期股權(quán)投資是為長期持有被投資單位的股份,成為被投資單位的股東,并通過所持有的股份,對被投資單位實施控制或施加重大影響,或為了改善和鞏固貿(mào)易關(guān)系,而持有的、不易變現(xiàn)的長期股權(quán)投資。長期股權(quán)投資的種類不同,其核算方法也不同。即使同一種核算方法在不同的情況下,也有不同的賬務(wù)處理。這種情況使很多會計工作者和學者不能正確和熟練掌握長期股權(quán)投資的核算。要想做好長期股權(quán)投資的會計核算和學習工作,除了實踐以外,還應(yīng)掌握長期股權(quán)投資賬務(wù)處理背后所反映的會計思想,體現(xiàn)的會計原則。這樣才能從本質(zhì)上做好長期股權(quán)投資的會計核算,以不變應(yīng)萬變。
一般會計原則是具體會計核算的指導思想和衡量會計工作的標準。一般會計原則可分為三類:即衡量會計信息質(zhì)量的一般原則、確認和計量的一般原則、起修正作用的一般原則。在長期股權(quán)投資的會計核算中,主要體現(xiàn)這三類原則當中的以下幾點會計原則。
一、重要性原則——成本法和權(quán)益法的選擇
重要性原則是指在選擇會計方法和程序時,要考慮經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和規(guī)模,根據(jù)特定經(jīng)濟業(yè)務(wù)對經(jīng)濟決策影響的大小來選擇合適的會計方法和程序。
依據(jù)對投資單位產(chǎn)生的影響,長期股權(quán)投資可分為控制、共同控制、重大影響和無控制、無共同控制且無重大影響四種類型。作為起修正作用的重要性原則決定了在核算長期股權(quán)投資時,根據(jù)投資份額占被投資企業(yè)表決權(quán)股份的不同而采用成本法和權(quán)益法。通常情況下,企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額的20%以下,即認為無控制、無共同控制或無重大影響;50%以上即認為是控制,此時會計核算采用成本法;企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額的20%～50%時,即認為是共同控制和重大影響,此時采用權(quán)益法進行會計核算。但新準則同時又規(guī)定,若投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的,被投資單位為其子公司,投資企業(yè)應(yīng)該將子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍,編制合并財務(wù)報表時,應(yīng)按照權(quán)益法進行調(diào)整。
二、成本法下長期股權(quán)投資反映的會計核算原則
(一)歷史成本原則——長期股權(quán)投資初始投資成本的確定
歷史成本原則是指企業(yè)的各項財產(chǎn)物資應(yīng)當按取得時的實際成本計價。物價如有變動,除有特殊規(guī)定外,不得調(diào)整賬面價值。按照此原則,企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)以取得時所花費的實際成本作為入賬和計價的基礎(chǔ)。根據(jù)此原則,在成本法下以支付的現(xiàn)金,取得長期股權(quán)投資時與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出作為初始投資成本。其賬務(wù)處理示例如下:
例1:A公司購買B公司股票,每股購買價格為5.1元,購買了100萬股,又支付了3萬元的稅費。則初始投資成本應(yīng)為
5.1×1 000 000 30 000=5 130 000元
借:長期股權(quán)投資——B企業(yè) 5 130 000
貸:銀行存款 5 130 000
(二)配比原則——長期股權(quán)投資中應(yīng)收股利的賬務(wù)處理
配比原則是指收入與其相關(guān)的成本費用應(yīng)當配比。這一原則是以會計分期為前提的。當確定某一會計期間已經(jīng)實現(xiàn)收入之后,就必須確定與該收入有關(guān)的已經(jīng)發(fā)生了的成本和費用,這樣才能完整地反映特定時期的經(jīng)營成果,從而有助于正確評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。
配比原則包括兩層含義。一是因果配比,即將收入與對應(yīng)的成本相配比;二是時間配比,即將一定時期的收入與同時期的費用相配比。
在長期股權(quán)投資不同時點,對應(yīng)收股利的確認和計量尤其體現(xiàn)了這一原則。
1.長期股權(quán)投資購買時的價格包含已經(jīng)宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤
續(xù)例1:如果購買價格5.1元中含有B企業(yè)已經(jīng)宣告發(fā)放但尚未支付的0.1元股利的處理。A企業(yè)在2007年2月15日購買B企業(yè)的股票,B企業(yè)已在1月15日宣告分派股利,每股0.1元,以2月28日股東名冊為準。
0.1元股利是B企業(yè)2006年賺取的收益,所以B企業(yè)將這部分股利加入到A企業(yè)的購買價格里。根據(jù)配比原則,0.1元的股利A企業(yè)不能作為初始投資成本,也不能作為投資收益,應(yīng)作為應(yīng)收股利處理。
初始投資成本=(5.1-0.1)×1 000 000 30 000=5 030 000元
借:長期股權(quán)投資——B企業(yè) 5 030 000
應(yīng)收股利 100 000
貸:銀行存款 5 130 000
收到股利時:
借:銀行存款 100 000
貸:應(yīng)收股利 100 000
2.長期股權(quán)投資持有期間,被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤,有兩種不同情況。
(1)股利分派日與股票購買日相近
例2:A企業(yè)向B企業(yè)投資,2007年2月15日購買B企業(yè)股票,B企業(yè)2007年2月28日宣告分派股利。根據(jù)配比原則,因為B企業(yè)發(fā)放的是2006年的股利,這部分經(jīng)濟利益的流入與A企業(yè)投入B企業(yè)的資本無關(guān),不存在因果關(guān)系,并且2月15日A企業(yè)在購買股票時未支付這部分款項,所以應(yīng)該沖減投資成本。此時賬務(wù)處理應(yīng)為:
借:應(yīng)收股利
貸:長期股權(quán)投資
(2)股利分派日與股票購買日相遠
例3:2006年1月1日,A對B投資。2006年12月31日B企業(yè)宣告凈利潤10萬元(A企業(yè)不做賬務(wù)處理),2007年1月15日宣告分派6萬元的股利。根據(jù)配比原則,因為2007年宣告分派的股利是2006年賺取的收益,應(yīng)確認為投資收益。此時賬務(wù)處理應(yīng)為:
借:應(yīng)收股利
貸:投資收益
雖然兩種情況下賬務(wù)處理不同:投資賺取的應(yīng)計入投資收益,不是投資賺取的應(yīng)沖減投資成本,但其反映的會計核算原則是一致的,都體現(xiàn)了配比原則。
三、權(quán)益法下長期股權(quán)投資反映的會計核算原則
權(quán)益法,指投資最初以投資成本計價,以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。權(quán)益法通常對長期股權(quán)投資而言。在權(quán)益法下,長期股權(quán)投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而變動,包括被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損以及其他所有者權(quán)益項目的變動。權(quán)益法下,會計核算主要反映了以下幾點會計原則。
(一)客觀性原則——以公允價值計量初始投資成本
客觀性原則也稱真實性原則,是財務(wù)會計的基本原則之一,是指企業(yè)的會計記錄和會計報表必須真實、客觀地反映企業(yè)的經(jīng)濟活動,企業(yè)的會計核算應(yīng)當以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據(jù),如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
為了防止某些企業(yè)利用股權(quán)投資差額調(diào)節(jié)利潤,如實反映企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模和利潤水平,新準則在長期股權(quán)投資計量方面引入了公允價值的概念,用投資企業(yè)占被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額,來反映其所占有該企業(yè)的份額,并規(guī)定,當長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時,不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;而當長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時,應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本,其差額應(yīng)當計入當期損益,同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。其賬務(wù)處理示例如下:
例4:A企業(yè)以300萬元對B企業(yè)進行投資,占其可辨認凈資產(chǎn)公允價值的30%,對B企業(yè)具有共同控制權(quán)。投資時,B企業(yè)的可辨認資產(chǎn)公允價值為2 600萬元,負債總額為1 400萬元。則A企業(yè)占B企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額為:
(2 600-1 400)×30%=1 200×30%=360(萬元)
由于其初始投資成本為300萬元,小于應(yīng)享有B企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額360萬元,則應(yīng)將其差額60萬元計入當期損益,同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。會計分錄為:
借:長期股權(quán)投資——B企業(yè)(投資成本) 60萬元
貸:營業(yè)外收入 60萬元
在上例中,如果B企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為900萬元,則A企業(yè)應(yīng)該享有B企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額為:900×30%=270(萬元)
由于A企業(yè)的初始投資成本為300萬元,大于應(yīng)享有B企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額270萬元,則不再調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。
這樣就避免了一些“股權(quán)投資差額”較大的上市公司利用分期攤銷差額來調(diào)節(jié)利潤,減小了企業(yè)操縱利潤的空間,也使企業(yè)的會計核算更加簡潔、客觀真實。
(二)權(quán)責發(fā)生制原則——長期股權(quán)投資持有期間所有者權(quán)益的變動
長期股權(quán)采用權(quán)益法核算時,權(quán)益法強調(diào)控股公司與附屬公司之間的經(jīng)濟實質(zhì)關(guān)系,即它們在會計上已經(jīng)構(gòu)成了一個獨立的經(jīng)濟實體,在被投資企業(yè)取得利潤后未分派股利的情況下,因為被投資企業(yè)的股東權(quán)益增加了,所以投資收益應(yīng)在被投資企業(yè)發(fā)生利潤或虧損時確認入賬,而不需等到被投資企業(yè)實際支付股利時才入賬,這一做法更符合權(quán)責發(fā)生制的要求。為了能及時、真實地反映公司在被投資公司所擁有的權(quán)益,就不能將附屬公司支付的股利看作控股公司的投資收益,而應(yīng)將它視為控股公司長期股權(quán)投資的部分變現(xiàn),因而應(yīng)是部分收回在附屬公司的投資。
例5:A向B投資35萬元,年末B企業(yè)獲利10萬元,A占30%股份,做如下分錄:
借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 3萬元
貸:投資收益 3萬元
如果年末B企業(yè)為虧損,應(yīng)做相反分錄。
如果下一年B企業(yè)分派股利6萬元,因A占30%,所以分得1.8萬元股利
借:應(yīng)收股利 1.8萬元
貸:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1.8萬元
(三)及時性原則
長期股權(quán)投資持有期間被投資單位所有者權(quán)益的其他變動,比如:受資企業(yè)資本公積變動了,投資企業(yè)的投資也隨之調(diào)整。這一點體現(xiàn)了會計核算應(yīng)當及時進行,不得提前或延后,會計信息應(yīng)當及時提供的會計原則。
續(xù)例5:B企業(yè)資本公積增加20萬元,A企業(yè)做如下分錄:
借:長期股權(quán)投資——其他損益變動 6(20×30%)萬元
貸:資本公積——其他資本公積 6萬元
(四)配比原則——長期股權(quán)投資的處置
根據(jù)配比原則,無論是成本法還是權(quán)益法,長期股權(quán)投資在處置時,都是按實際取得的價款與長期股權(quán)投資賬面價值的差額確認為投資損益,并同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的長期股權(quán)投資減值準備。
續(xù)例5:A企業(yè)以40萬元將此股權(quán)賣出,其他條件如上敘述。
長期股權(quán)投資的賬面價值=35 3-1.8 6=42.2萬元
借:銀行存款 40萬元
投資收益 2.2萬元
貸:長期股權(quán)投資——成本 35萬元
——損益調(diào)整 1.2萬元
——其他損益變動 6萬元
如果是以50萬元賣出,就有投資收益=50-42.2=7.8 萬元,會計分錄同上。需要注意的是,還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)原記入資本公積的相關(guān)金額,借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目,貸記或借記“投資收益”科目。
(五)謹慎性原則——長期股權(quán)投資減值
依據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定,長期股權(quán)投資期末應(yīng)該進行減值測試,將長期股權(quán)投資的賬面價值與可收回金額進行比較。如果賬面價值低于可收回金額,應(yīng)該計提減值準備。減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失,計入當期損益;同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。長期股權(quán)投資期末計提減值準備這一要求,恰恰是謹慎性原則的具體體現(xiàn)。
長期股權(quán)投資計提減值準備時的會計處理為:
借:資產(chǎn)減值損失——計提的長期股權(quán)投資減值準備
貸:長期股權(quán)投資減值準備
四、兩種核算方法的異同
通過上述兩種不同方法的示例分析,可以看出成本法和權(quán)益法的異同點。
二者的相同之處在于:首先成本法和權(quán)益法下“投資成本”明細科目的核算都體現(xiàn)了客觀性、真實性和謹慎性原則;其次是兩種方法對投資收益核算都體現(xiàn)了配比原則。具體而言:對于被投資企業(yè)宣告的現(xiàn)金股利屬于投資企業(yè)投資之前實現(xiàn)的盈余會計處理,體現(xiàn)了收入和成本配比,在確認投資收益時的時限要求則體現(xiàn)了時間配比。
二者的不同之處在于:成本法核算主要在于合理確定投資后將來可能收回的投資成本,因此只設(shè)置一個科目核算其投資成本;權(quán)益法核算主要在于確定投資后應(yīng)享有的被投資企業(yè)的股東權(quán)益和責任,因而設(shè)置了明細科目分別核算其投資成本和損益及變動。成本法注重的是初始投資成本,受資企業(yè)的其他變動投資企業(yè)一般不做調(diào)整。權(quán)益法注重受資企業(yè)的所有者權(quán)益,只要受資企業(yè)的所有者權(quán)益變動了,投資企業(yè)也會隨之進行調(diào)整。
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