法律責(zé)任競合原本是刑法理論上的概念,是指行為人實(shí)施的同一個(gè)犯罪行為侵害了兩個(gè)或兩個(gè)以上法律關(guān)系,觸犯了兩個(gè)或兩個(gè)以上罪名,從而導(dǎo)致行為人可能承擔(dān)數(shù)個(gè)不同的法律責(zé)任。會(huì)計(jì)法律責(zé)任競合問題在我國立法理論和司法實(shí)踐中研究較少,但是在司法實(shí)踐中會(huì)經(jīng)常出現(xiàn)的情形。由于法律規(guī)定模糊不清,會(huì)造成會(huì)計(jì)執(zhí)法過程中的困惑和無所適從。筆者對會(huì)計(jì)法律責(zé)任競合問題進(jìn)行了探討,旨在豐富和完善會(huì)計(jì)法律責(zé)任理論。
一、會(huì)計(jì)法律責(zé)任競合的相關(guān)概念
法律責(zé)任是指行為人因違反法律規(guī)定而承擔(dān)的不利后果。會(huì)計(jì)法律責(zé)任是法律責(zé)任的一個(gè)具體方面,是指單位或個(gè)人在生成和提供會(huì)計(jì)信息的過程中,因違反會(huì)計(jì)法律規(guī)范所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。會(huì)計(jì)法律責(zé)任產(chǎn)生的行為基礎(chǔ)主要是會(huì)計(jì)信息舞弊行為,即會(huì)計(jì)法主體出于欺詐或徇私等,故意采取偽造、變造或者毀滅會(huì)計(jì)信息等手段,致使會(huì)計(jì)信息背離經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事實(shí)真相的違法行為。以引起會(huì)計(jì)法律責(zé)任的行為性質(zhì)為標(biāo)準(zhǔn),可將會(huì)計(jì)法律責(zé)任劃分為民事責(zé)任、行政責(zé)任及刑事責(zé)任三種形式,不同形式的會(huì)計(jì)法律責(zé)任具有不同的懲罰力度和救濟(jì)方法。會(huì)計(jì)刑事責(zé)任與會(huì)計(jì)行政責(zé)任屬于公法責(zé)任,更多強(qiáng)調(diào)懲罰性與強(qiáng)制性,而會(huì)計(jì)民事責(zé)任屬于私法責(zé)任,其功能主要在于補(bǔ)償當(dāng)事人因會(huì)計(jì)信息舞弊所遭受的損失,因而這一責(zé)任主要表現(xiàn)為財(cái)產(chǎn)責(zé)任。
法律責(zé)任競合,是指因同一行為同時(shí)違反數(shù)個(gè)法條規(guī)定,符合多重法律責(zé)任構(gòu)成要件,從而導(dǎo)致承擔(dān)多重法律責(zé)任的沖突。解決法律責(zé)任競合的原則有三個(gè),即吸收、并科和限制加重原則。作為一種客觀存在,法律責(zé)任競合既可以發(fā)生在同一法律部門內(nèi)部,如民法中的違約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任的競合;也可以發(fā)生在不同的法律部門之間,如民事責(zé)任、刑事責(zé)任、行政責(zé)任之間的競合。會(huì)計(jì)法是整合了多個(gè)部門法規(guī)范的綜合法律,其法律責(zé)任競合的形式和內(nèi)容都顯得更為復(fù)雜,會(huì)計(jì)法律責(zé)任競合現(xiàn)象不僅可以出現(xiàn)在同一法律部門內(nèi)部,也可以發(fā)生在不同法律部門之間。如果對會(huì)計(jì)法律責(zé)任競合問題處置失當(dāng),會(huì)導(dǎo)致虛假會(huì)計(jì)信息泛濫,從而違背公平和正義的法律理念。因此,正確處理會(huì)計(jì)法律責(zé)任競合問題具有重要意義。
二、會(huì)計(jì)法律責(zé)任競合的法理學(xué)分析
市場經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)是法治經(jīng)濟(jì)。任何一個(gè)國家市場經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善,必然依賴于該國法律體系的建構(gòu)與完善,而劃分公法和私法以及明確其各自的地位是法律體系建構(gòu)與完善的重要內(nèi)容。從會(huì)計(jì)法律責(zé)任的淵源分析,會(huì)計(jì)刑事責(zé)任和行政責(zé)任屬于公法范疇,而會(huì)計(jì)民事責(zé)任則歸屬私法領(lǐng)域。因此解決會(huì)計(jì)法律責(zé)任競合的思路應(yīng)當(dāng)側(cè)重于兩個(gè)方面:公法責(zé)任與私法責(zé)任競合,公法責(zé)任與公法責(zé)任競合。
(一)會(huì)計(jì)公法責(zé)任與私法責(zé)任的競合
會(huì)計(jì)公法責(zé)任與私法責(zé)任的競合即會(huì)計(jì)刑事責(zé)任或者會(huì)計(jì)行政責(zé)任與會(huì)計(jì)民事責(zé)任的競合。公法責(zé)任與私法責(zé)任在適用上不能互相替代,凡侵犯社會(huì)公共利益,破壞社會(huì)管理秩序的行為,就應(yīng)當(dāng)受到行政處罰或刑事制裁;凡是對他人的合法權(quán)益構(gòu)成侵害的行為,就要承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任;既侵犯公共利益、破壞行政管理秩序,又侵犯他人合法權(quán)益的行為,則要同時(shí)承擔(dān)公法處罰和民事賠償?shù)碾p重責(zé)任。會(huì)計(jì)刑事責(zé)任或者行政責(zé)任與會(huì)計(jì)民事責(zé)任是兩類不同性質(zhì)的責(zé)任形式,它們之間在強(qiáng)制程度、歸責(zé)原則、承擔(dān)責(zé)任方式上存在著顯著差異,決定了會(huì)計(jì)刑事責(zé)任或者行政責(zé)任與民事責(zé)任是一種互不排斥的關(guān)系,前兩者的適用并不意味著民事責(zé)任的豁免,因而解決此類競合應(yīng)當(dāng)以并科原則為理想模式。在司法實(shí)踐中,要注意克服“以罰代賠”和“以賠代罰”兩種不正確傾向?！耙粤P代賠”即以行政處罰代替民事賠償,會(huì)造成被侵害人的損失難以彌補(bǔ)。“以賠代罰”即以民事賠償代替行政處罰,則公共利益得不到保護(hù),行政管理秩序得不到維系,最終損害了更多人的合法權(quán)益和社會(huì)公共利益。
(二)會(huì)計(jì)公法責(zé)任間的競合
會(huì)計(jì)公法責(zé)任間的競合包括會(huì)計(jì)刑事責(zé)任與會(huì)計(jì)行政責(zé)任競合以及會(huì)計(jì)行政責(zé)任之間、會(huì)計(jì)刑事責(zé)任內(nèi)部的競合。同屬公法范疇,會(huì)計(jì)行政責(zé)任與會(huì)計(jì)刑事責(zé)任存在共性,比如都以國家機(jī)關(guān)作為執(zhí)法主體,以公權(quán)力來保護(hù)與會(huì)計(jì)信息相關(guān)的法律關(guān)系,但在制裁原因和懲罰手段上存在顯著差異。司法實(shí)踐中行政責(zé)任與刑事責(zé)任的競合以及行政責(zé)任之間的競合現(xiàn)象發(fā)生較多。
1.會(huì)計(jì)刑事責(zé)任和會(huì)計(jì)行政責(zé)任競合。行政違法行為在構(gòu)成要件上與刑事犯罪行為有相似之處,但由于違法的嚴(yán)重程度不同,因此,不得以行政責(zé)任代替刑事責(zé)任,也不得以刑事責(zé)任代替行政責(zé)任。如果同一違法行為既觸犯了行政法規(guī)又觸犯了刑法,應(yīng)采用以下兩個(gè)原則解決:第一,吸收原則,即重的刑事制裁吸收輕的行政處罰。若一個(gè)違法行為構(gòu)成了犯罪,只由司法機(jī)關(guān)給予刑事處罰,行政機(jī)關(guān)不得就同一事實(shí)再給予行政處罰,即參照刑法“牽連犯”的處斷原則,應(yīng)“從一重處罰”,不宜采用并科原則。因?yàn)榻o予刑罰足以達(dá)到懲處和預(yù)防犯罪的目的,就沒有必要再由行政機(jī)關(guān)予以相應(yīng)的行政處罰;第二、并科原則,即對行為人同時(shí)處以刑事責(zé)任和行政責(zé)任。這是因?yàn)樵谀承┨囟ㄇ闆r下,由于刑事責(zé)任和行政責(zé)任的種類及功能差異決定了在適用刑事責(zé)任的同時(shí),還必須適用行政責(zé)任來彌補(bǔ)刑事責(zé)任的不足。因?yàn)椤缎谭ā分械闹餍毯透郊有痰姆N類和范圍相對較窄,在特定的情況下,僅適用刑事責(zé)任不足以消除行為人犯罪的全部危害后果,也不足以糾正其違法行為。這種情況下,在適用刑事責(zé)任的同時(shí),并處一定的行政處罰,有利于更好地打擊犯罪,預(yù)防犯罪。例如對于公司的會(huì)計(jì)舞弊行為,情節(jié)嚴(yán)重構(gòu)成犯罪的,由司法機(jī)關(guān)依《刑法》(第161條)追究有關(guān)當(dāng)事人的刑事責(zé)任,處以“三年以下有期徒刑,并處罰金”,并由會(huì)計(jì)主管部門依《會(huì)計(jì)法》(第六章)的規(guī)定吊銷其會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書,從而達(dá)到徹底糾正犯罪行為的目的。
2.會(huì)計(jì)行政責(zé)任之間的競合。行政責(zé)任是責(zé)任主體對國家行政主管機(jī)關(guān)和法律授權(quán)的其他組織或機(jī)構(gòu)所承擔(dān)的責(zé)任,它通過對尚未構(gòu)成犯罪的違法行為的經(jīng)濟(jì)或非經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的制裁,以實(shí)現(xiàn)矯正市場行為和維護(hù)市場秩序的目的。會(huì)計(jì)行政責(zé)任并非我國獨(dú)有,行政責(zé)任在西方也是會(huì)計(jì)法律責(zé)任的一種重要方式。對于會(huì)計(jì)行政責(zé)任之間的競合應(yīng)采用吸收原則加以解決,以體現(xiàn)行政處罰法“一事不再罰”的基本原則。但在具體考量會(huì)計(jì)行政責(zé)任處罰的過程中,由于各個(gè)會(huì)計(jì)行政法規(guī)內(nèi)容和適用范圍不同,因此,對此類競合不能簡單采用吸收原則,而應(yīng)以吸收原則為基礎(chǔ),同時(shí)兼顧特別法優(yōu)于普通法的原則。具體到我國會(huì)計(jì)法規(guī)體系來說,《會(huì)計(jì)法》是規(guī)制整個(gè)國家會(huì)計(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)秩序的基本法,而《公司法》、《證券法》等法規(guī)僅僅規(guī)定了某一領(lǐng)域或某一行業(yè)的會(huì)計(jì)秩序,屬于特別法。當(dāng)發(fā)生競合時(shí),應(yīng)優(yōu)先適用特別法的規(guī)定,只有在特別法沒有做出明確規(guī)定時(shí),再考慮適用會(huì)計(jì)法的原則和精神。
3.會(huì)計(jì)刑事責(zé)任內(nèi)部的競合。刑事責(zé)任是會(huì)計(jì)法律責(zé)任體系中處罰最嚴(yán)厲、威懾力最強(qiáng)一種法律責(zé)任,有其他法律責(zé)任所不可取代的功能,沒有刑事責(zé)任作保障,穩(wěn)定、安全的資本市場秩序就不可能建立。但是,追究刑事責(zé)任具有“最后手段性”,其適用范圍往往受到嚴(yán)格的限制,即只有在其他方法不能有效地規(guī)范會(huì)計(jì)違法行為時(shí),才采用刑事責(zé)任手段。如我國《刑法》中,與會(huì)計(jì)行為有關(guān)的罪名僅有提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告罪(第161條)等四個(gè)。另外,刑法理論中有關(guān)刑事責(zé)任競合的理論(如牽連犯、吸收犯)已相當(dāng)成熟。因此,司法實(shí)踐中會(huì)計(jì)刑事責(zé)任內(nèi)部的競合現(xiàn)象比較少見。
三、解決我國會(huì)計(jì)法律責(zé)任競合問題的思考
我國屬于大陸法系國家,對會(huì)計(jì)行為的法律規(guī)制具有明顯的“法典式會(huì)計(jì)制度”的特色,會(huì)計(jì)法律責(zé)任競合問題尤為突出。在我國的會(huì)計(jì)法律責(zé)任體系中,會(huì)計(jì)刑事責(zé)任主要體現(xiàn)在《刑法》中;會(huì)計(jì)行政責(zé)任主要體現(xiàn)在《公司法》、《證券法》以及《會(huì)計(jì)法》等法規(guī)中;會(huì)計(jì)民事責(zé)任在《證券法》以及最高人民法院有關(guān)司法解釋中得以確認(rèn)。行政責(zé)任是我國目前會(huì)計(jì)法律責(zé)任的主要形式,刑事責(zé)任則是最具威懾力的制裁形式,而民事責(zé)任在我國會(huì)計(jì)法律責(zé)任體系中地位最不突出,甚至可以說是會(huì)計(jì)法律責(zé)任體系的真空地帶?？傮w來看,我國會(huì)計(jì)法律責(zé)任體系尚不完善,不同法律、法規(guī)之間存在著明顯的沖突,從而會(huì)造成政府監(jiān)管主體不清、責(zé)任不明,極易形成監(jiān)管失靈,在一定程度上影響了會(huì)計(jì)法的效力。因此,探討我國的會(huì)計(jì)法律責(zé)任競合問題具有深刻的理論和現(xiàn)實(shí)意義。
(一)提升會(huì)計(jì)法的法律位階,重視對會(huì)計(jì)法律責(zé)任體系的研究
在我國,人們對會(huì)計(jì)工作的重要性,對會(huì)計(jì)法維護(hù)產(chǎn)權(quán)秩序的重要性沒有給予應(yīng)有的重視。雖然會(huì)計(jì)法所調(diào)整的社會(huì)關(guān)系具有基礎(chǔ)性、普遍性的特點(diǎn),符合基本法的特征,然而從現(xiàn)行會(huì)計(jì)法的形式及內(nèi)容看,會(huì)計(jì)法僅僅屬于普通法之列,甚至還有人把《會(huì)計(jì)法》戲稱財(cái)政部門的“部門法”。下位階的法律必須服從上位階的法律,由于會(huì)計(jì)法法律位階偏低,嚴(yán)重影響了《會(huì)計(jì)法》的權(quán)威性和公正性。因此應(yīng)當(dāng)提升會(huì)計(jì)法的法律位階,爭取將其列入基本法范疇進(jìn)行立法完善,通過建立統(tǒng)一的會(huì)計(jì)法律責(zé)任體系,從基本法的層面上妥善解決會(huì)計(jì)法律責(zé)任競合問題。
(二)在立法環(huán)節(jié)完善會(huì)計(jì)法律責(zé)任體系
目前,我國的會(huì)計(jì)法律責(zé)任規(guī)范散見于不同的法律當(dāng)中,條文偏少、內(nèi)容過于簡單,形成了以行政責(zé)任為主,以刑事責(zé)任為輔,忽視民事責(zé)任的會(huì)計(jì)法律責(zé)任體系,可以這樣說,我國目前還沒有建立一套完善的會(huì)計(jì)法律責(zé)任體系。這樣的會(huì)計(jì)法律責(zé)任體系,根本無法滿足會(huì)計(jì)假賬問題已經(jīng)成為一大公害、必須嚴(yán)格責(zé)任加大懲罰力度的現(xiàn)實(shí)需要,而健全會(huì)計(jì)法律責(zé)任體系已成為順應(yīng)時(shí)代潮流的必然要求。因此,應(yīng)當(dāng)完善《會(huì)計(jì)法》中過于粗糙的法律責(zé)任一章,盡可能詳細(xì)地把各種會(huì)計(jì)違法行為及其法律責(zé)任都整合于《會(huì)計(jì)法》中。從而形成一套以民事責(zé)任為主,以刑事責(zé)任為重,以行政責(zé)任為補(bǔ)充的會(huì)計(jì)法律責(zé)任體系,從而在立法層面上解決會(huì)計(jì)法律責(zé)任競合問題。
(三)在執(zhí)法環(huán)節(jié)完善會(huì)計(jì)行政責(zé)任追究機(jī)制
我國目前負(fù)責(zé)追究會(huì)計(jì)法律責(zé)任的行政主體主要有財(cái)政部門、證監(jiān)會(huì)等部門,這些行政主體往往各自為政、互不合作,在對會(huì)計(jì)違法行為執(zhí)法時(shí)容易出現(xiàn)重復(fù)執(zhí)法、交叉執(zhí)法等問題,會(huì)計(jì)行政責(zé)任競合問題尤為突出。鑒于此,對于會(huì)計(jì)行政責(zé)任,可以考慮由國務(wù)院出面協(xié)調(diào)整合相關(guān)部門的行政執(zhí)法權(quán)力,由幾個(gè)部門聯(lián)合執(zhí)法,或者財(cái)政部門代為執(zhí)法,從而在執(zhí)法環(huán)節(jié)有效解決會(huì)計(jì)法律責(zé)任競合問題。
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