審計行為研究是審計研究領(lǐng)域中很重要的一個課題,審計行為主體作為其中一個重要因素更是有著舉足輕重的地位。與此同時,審計判斷作為審計行為過程中最核心的部分,其績效直接反映出審計行為的規(guī)范程度。審計的行為研究即對審計人員的行為和審計相關(guān)人員行為的研究,審計相關(guān)人員包括審計服務(wù)的使用者,審計委員會成員等其他參與者,他們共同受到審計行為和審計報告的影響。而對審計行為主體的研究即是對審計人員行為的研究。
一、審計行為的研究意義
審計行為研究作為審計研究中的一部分,近幾年日益受到學(xué)術(shù)界的關(guān)注。這主要是由于人們越來越意識到審計行為研究無論在理論還是在實踐中都有其重要的意義。
(一)有利于完善審計理論研究
從目前我國的審計理論研究來看,各種審計理論結(jié)構(gòu)都把審計準(zhǔn)則作為其中的一部分。一般而言審計準(zhǔn)則是由審計假設(shè)或?qū)徲嫳举|(zhì)推導(dǎo)得出,這是典型的通過邏輯推理得出的結(jié)論,但是邏輯推理并不能保證其結(jié)果的正確性,因為邏輯推理的結(jié)果的正確性,還受其起點等因素的影響。人的活動規(guī)律難以用簡單的邏輯推理來導(dǎo)出。很明顯審計活動作為人類活動之一也必然受這些人的內(nèi)在因素的影響,因此在對審計準(zhǔn)則進行研究時必須避免產(chǎn)生同樣的錯誤邏輯推理。作為審計主體的行為約束體系的審計準(zhǔn)則的導(dǎo)出,必然要考慮這些因素的影響。
作為審計主體行為準(zhǔn)則的審計準(zhǔn)則,如果不考慮審計主體行為的規(guī)律,就不可能很好地對主體行為起到其應(yīng)有的約束作用,這樣的審計準(zhǔn)則必然難以同審計人員的行為規(guī)律相吻合,其結(jié)果就會導(dǎo)致按審計準(zhǔn)則指導(dǎo)之下的審計活動難以有效地達到審計目標(biāo)。而開展審計行為研究對上述問題的明晰顯然有重要作用。
(二)有利于提高審計執(zhí)業(yè)效率
注冊會計師事務(wù)所在對審計業(yè)務(wù)進行管理的過程中要采取一系列的決策,而在作出這一系列決策的過程中,不同的審計人員在不同的審計環(huán)境下所作出的職業(yè)判斷也是不同的。作為審計行為科學(xué),主要研究審計活動中各行為主體的行為規(guī)律,一方面約束各行為主體按照自身的行為規(guī)律去進行審計判斷并進行審計活動;另一方面也有助于協(xié)調(diào)自身與其他各行為主體在進行審計活動過程中的關(guān)系,提高集體判斷質(zhì)量,最大程度地提高審計執(zhí)業(yè)效率。
(三)有利于完善審計工作質(zhì)量
1.審計行為科學(xué)的研究有利于控制審計風(fēng)險。審計風(fēng)險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)信息提供不適當(dāng)審計意見的可能程度,即審計人員在被審計單位的會計報表事實上存在重大錯誤的情況下,卻認(rèn)為其公允表達,并出具無保留意見審計報告的一種可能性。審計人員應(yīng)控制審計風(fēng)險,使其保持在適當(dāng)?shù)某潭?。這既有賴于審計人員強化審計風(fēng)險意識,采取有力的審計風(fēng)險控制措施,也有賴于創(chuàng)造一個良好的審計環(huán)境。審計活動中各行為主體的規(guī)范行為及其有效的相互協(xié)調(diào)和配合,便是這種所依賴內(nèi)容的具體表現(xiàn)。
2.審計行為科學(xué)的研究和運用,可以調(diào)動審計人員的工作積極性和主觀能動性,優(yōu)化審計程序和方法,規(guī)范職業(yè)行為,強化職業(yè)道德,明確法律責(zé)任,從而多角度地控制和提高審計質(zhì)量。
鑒于審計主體行為研究是審計行為研究的重要組成部分,并對審計判斷起到?jīng)Q定性的作用,本文將審計判斷績效和審計主體動因、審計主體心理、審計主體能力的關(guān)系表達為:審計判斷績效
=f(動因,心理,能力)。下面將對其逐一進行闡述。
二、審計行為主體的動因視角分析
產(chǎn)生行為的直接原因是動機,而動機又有其產(chǎn)生的基礎(chǔ),基礎(chǔ)之一是內(nèi)在需要,之二是外在影響。動機所產(chǎn)生的行為是有其特定的目標(biāo)的,這種目標(biāo)一旦得到實現(xiàn),便會產(chǎn)生新的動機;若目標(biāo)未能得到實現(xiàn),便會調(diào)整需要,調(diào)整動機。這就構(gòu)成了某種個體行為的循環(huán)過程。在審計活動中,各種個體行為都有其特定的動機,有其內(nèi)在的需要。本文主要從經(jīng)濟學(xué)視角對審計行為主體動因進行分析。
(一)有限理性經(jīng)濟人假設(shè)
1.有限理性經(jīng)濟人假設(shè)
“經(jīng)濟人”是古典經(jīng)濟學(xué)經(jīng)典假設(shè)之一,而在新古典經(jīng)濟學(xué)的傳統(tǒng)中,“經(jīng)濟人”的假設(shè)與“理性”的假設(shè)通常是密切聯(lián)系的,即經(jīng)濟理性觀念或理性的經(jīng)濟人。
理性的經(jīng)濟人包括兩層含義,即理性意識和理性能力。經(jīng)濟人主觀上都有追求自身效用最大化的愿望,稱為理性意識,而理性能力,則是經(jīng)濟人客觀追求自身效用最大化的能力。
審計人是理性的經(jīng)濟個體。在一個完整的審計活動中的關(guān)系人——所有人、管理人、審計人中,他們都追求著各自的利益。審計人員作為一個理性的經(jīng)濟個體,也必然要使自身的個人效用最大化:一是個人的經(jīng)濟財富最大化,即個人產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值量最大化;二是與未來的現(xiàn)金流入相關(guān)的風(fēng)險最小化。審計人員其實就在這種收益與風(fēng)險的權(quán)衡中選擇相應(yīng)的審計策略,以實現(xiàn)自己的效用最大化。但審計人員的這種權(quán)衡與選擇在短期中和長期中存在著顯著的區(qū)別:從短期上看,管理人要使自己的利益最大化,他和審計人“合謀”,共同對付所有人是一個理性的選擇,審計人可以不對管理人編制的財務(wù)報表進行認(rèn)真審查,甚至完全予以信賴,最大限度地減少審計成本;而從長期上看,一個理性的審計人員應(yīng)該珍視自己的聲譽,較好地保證審計的獨立性,從而實現(xiàn)個人效用最大化。
但實際上,無論在國內(nèi)還是在國外,注冊會計師參與舞弊、欺詐的現(xiàn)象屢見不鮮。就連美國這樣一個高度成熟完善的市場經(jīng)濟國家,近兩年來也發(fā)生了諸如“安然”與“安達信”事件。從這些事件來看,審計人員并沒有保持獨立性。究其原因就是審計人員無法從長遠的角度考量自己的個人效用,只是從短期著眼,即審計人員的理性是有限的。
2.有限理性經(jīng)濟人假設(shè)的現(xiàn)實意義
研究審計主體的有限理性假設(shè),要求對審計人員的行為加以規(guī)范,約束審計人員的有限理性。從法律規(guī)范上,建立健全獨立審計的職業(yè)規(guī)范體系,盡量減少法律、規(guī)范的漏洞;從制度建設(shè)上,培育和發(fā)展獨立的公平的審計市場,推進會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)的市場化,將會計師事務(wù)所的咨詢與審計業(yè)務(wù)分離;從組織設(shè)計上,推廣會計師事務(wù)所的合伙制和有限合伙制度,將審計人員的榮辱同會計師事務(wù)所的興衰緊密聯(lián)系在一起。
(二)信息不對稱假設(shè)
1.信息不對稱假設(shè)是經(jīng)濟學(xué)的另一個經(jīng)典假設(shè),它也存在于經(jīng)濟生活的各個方面
信息不對稱是指每個人掌握著私人信息,這些信息不為他人所知,從而占有某方面的信息優(yōu)勢地位,但也正處于其他方面的信息劣勢地位。在審計的三個關(guān)系人當(dāng)中,就所有人與管理人這一對代理關(guān)系而言,有關(guān)企業(yè)管理人經(jīng)營能力、經(jīng)營工作努力程度的信息是呈不對稱分布的,企業(yè)股東不知道,而企業(yè)經(jīng)營者則非常清楚,是其私人信息。在所有人與審計人這一對代理關(guān)系中,有關(guān)審計人審計質(zhì)量、審計工作努力程度的信息是呈不對稱分布的,企業(yè)股東不知道,而審計人則清楚,是其私人信息。
信息不對稱分布是有限理性的經(jīng)濟人這個基本假設(shè)合乎邏輯的延伸。信息不對稱分布是以現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)研究為基礎(chǔ)的重要假設(shè)。如果信息是對稱分布的,那么,人們進行交易時的成本必定為零,人的行為的外部性也會被全部內(nèi)在化,人們也無法搭便車,激勵與約束問題不復(fù)存在,自然會計也無存在之必要,從而基于會計基礎(chǔ)上的審計也就失去了存在的意義。審計人員之所以舞弊,根源其實就在于所有人、管理人、審計人之間的信息不對稱。
2.信息不對稱假設(shè)的現(xiàn)實意義
研究審計主體的信息不對稱假設(shè),要求在審計的委托代理關(guān)系框架中,強化所有者(委托者)對審計師(受托者)的監(jiān)督與約束,減少審計中的信息不對稱;要將審計師或者會計師事務(wù)所的選擇權(quán)切實賦予所有者,從根本上改變許多上市公司中會計師事務(wù)所的選擇實際上由管理層掌控的局面。
三、審計行為主體的能力視角分析
審計主體的知識、經(jīng)驗與能力是決定審計判斷績效的重要因素。審計職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對審計師的知識和經(jīng)驗都有嚴(yán)格的要求。在實務(wù)中,對于復(fù)雜的任務(wù)一般也由有較多經(jīng)驗的審計人員承擔(dān),一般認(rèn)為有經(jīng)驗者具備豐富的知識儲備,而且能夠組織和運用這些知識有效地解決復(fù)雜的專業(yè)問題。
(一)審計人員的知識和經(jīng)驗
大量研究發(fā)現(xiàn),有經(jīng)驗的審計人員與新手之間無論是在知識結(jié)構(gòu)、知識的組織方式方面,還是判斷績效方面存在著巨大的差別,任務(wù)的復(fù)雜程度和不同任務(wù)對知識的不同要求就能夠檢驗出二者的差別。曾有學(xué)者通過變化實驗任務(wù)、增加實驗任務(wù)對不同知識的需求,對專家效應(yīng)進行了一系列的檢驗。研究表明:
在一般任務(wù)中,如研究和評價內(nèi)部控制,需要的知識都是一般領(lǐng)域的知識,有經(jīng)驗者和新手都具備,二者的判斷沒有根本性的差別;而在分析性復(fù)核任務(wù)中,有經(jīng)驗者的判斷績效要好于新手。Frederick就通過記憶測試的方法直接檢驗了這種知識效應(yīng),如有經(jīng)驗的審計師在記憶內(nèi)部控制的成績要優(yōu)于學(xué)生。
(二)行業(yè)審計專家效應(yīng)
除審計專業(yè)領(lǐng)域的經(jīng)驗外,行業(yè)特殊知識也確實有助于提高審計專家的判斷績效。如具有生產(chǎn)、批發(fā)或零售存貨經(jīng)驗的審計人員,在辨析與存貨相關(guān)的錯報時表現(xiàn)的更優(yōu)秀。因此,現(xiàn)在許多跨國會計事務(wù)所越來越青睞并開始培養(yǎng)具有行業(yè)專長的審計專家,他們不但具備一般審計領(lǐng)域知識,而且還必須具備與特定行業(yè)或特定客戶相關(guān)的知識。
四、審計行為主體的心理學(xué)視角分析
(一)審計行為主體判斷過程中的啟發(fā)式捷徑與偏差
卡尼曼在有關(guān)決策過程的 “啟發(fā)式捷徑”中說明:當(dāng)涉及對經(jīng)濟和概率的判斷時,從總體上說人們常常不能完整地分析這一形勢。因而,決策主體的判斷是基于一些特定的捷徑或某種啟發(fā)誘因,使得實際決策有可能系統(tǒng)性地偏離理性的邏輯預(yù)測。這也從另一方面佐證了審計行為主體的有限理性經(jīng)濟假設(shè)。
根據(jù)啟發(fā)式方法和偏誤的觀點,人們在作出判斷時往往采用啟發(fā)式的方法,這是一種十分有用的判斷方式,但由于它往往忽視事件的基準(zhǔn)概率和先驗概率的影響,就可能出現(xiàn)判斷錯誤。啟發(fā)式方法主要有三種:代表性啟發(fā)法、可得性啟發(fā)法、錨定和調(diào)整啟發(fā)法。
代表性啟發(fā)法是指人們傾向于根據(jù)樣本是否代表(或類似)總體來判斷其出現(xiàn)的概率,越有代表性的,被判斷為越常出現(xiàn);可得性啟發(fā)法是指人們傾向于根據(jù)一個客體或事件在知覺或記憶中的可得程度來評估其相對頻率,容易知覺到的、會想起的被判定為更常出現(xiàn);錨定和調(diào)整法是指以最初信息為參照來調(diào)整對事件的估計。
(二)審計行為心理過程分析
基于上述審計主體在判斷過程中的啟發(fā)式捷徑與偏差,筆者認(rèn)為,有必要對審計行為過程中各階段的審計心理因素進行進一步的闡述與分析。研究心理因素對審計行為的影響主要研究個體行為是怎樣受到他的認(rèn)識、情感、意志、氣質(zhì)、性格、態(tài)度、價值觀等心理過程及特性的影響。審計心理過程是心理現(xiàn)象的不同形式對審計實踐過程中的動態(tài)反映,審計心理過程可分為三個階段:
1.審計認(rèn)識過程
審計認(rèn)識過程是審計人員對審計本質(zhì)、審計職能與審計工作由表及里,從現(xiàn)象到本質(zhì)的感覺、知覺、記憶、思維和想象。反映在審計工作中,首先是通過感覺將審計資料的初步特征反映到人的大腦中;然后用大腦中早已存在的審計原則和標(biāo)準(zhǔn)進行衡量、對照和檢驗,經(jīng)過分析、判斷抓住其本質(zhì)性的東西,從而發(fā)現(xiàn)問題、提出問題和解決問題。
2.審計情感過程
審計情感過程是審計人員在審計實踐活動中產(chǎn)生和反映出來的一種主觀體驗的心理活動。與情感相聯(lián)系的是情緒,情緒是較強的情感。積極的情緒,能夠提高審計工作的質(zhì)量和效率,而消極的情緒則影響審計工作的開展。
3.審計意志過程
審計意志過程是審計人員在一定審計職業(yè)理想的激勵下,有意識地對行為和心理進行調(diào)節(jié),排除外界干擾,克服各種困難,從而實現(xiàn)審計目標(biāo)的能動性表現(xiàn)。
(三)審計行為主體心理學(xué)分析的現(xiàn)實意義
研究心理因素對審計行為的影響就是通過探索人的心理活動提高審計主體適應(yīng)內(nèi)部和外部環(huán)境的心理素質(zhì),從而對審計有一個正確的認(rèn)識,對審計職業(yè)具有較強的認(rèn)同感和歸屬感。建立良好的審計人際關(guān)系,形成堅毅豁達、成熟穩(wěn)定、積極向上的健康心理,遇到任何障礙和困難心理都不會失調(diào),且能采取社會所需要的正確態(tài)度和行為應(yīng)對,不管碰到什么困難和阻力,都能以法律為準(zhǔn)繩、以事實為依據(jù),正視審計過程中出現(xiàn)的各種困難和阻力,以充沛的精力、滿腔的熱情、頑強的意志達到審計目的。
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