獎勵積分是指企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)的同時授予客戶的積分,在滿足一定條件后可以用其兌換該企業(yè)或第三方提供的免費或折扣商品或勞務(wù)。隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展和市場競爭的日趨激烈,獎勵積分作為一種促銷方式得到越來越廣泛的應(yīng)用,例如各航空公司推出的常旅飛行獎勵計劃、電信企業(yè)推出的用戶積分獎勵計劃、銀行推出的信用卡積分計劃以及各類商家推出的會員卡、積分卡、VIP卡等積分返利計劃等。
一、獎勵積分銷售的會計處理現(xiàn)狀
(一)國際會計準則的相關(guān)規(guī)定
1992年12月修訂的《國際會計準則第18號—收入》為獎勵積分的會計處理提供了兩種依據(jù):
一是根據(jù)第13條規(guī)定:“在某些情況下,為了反映交易的實質(zhì),有必要運用確認標準確認單項交易中的可分割部分。例如,當一個產(chǎn)品的售價中包括了一項可分割的售后服務(wù)費用,該金額應(yīng)作遞延處理,并在服務(wù)實際提供的期間再確認為收入”。即將附有獎勵積分的銷售視為可分割的兩部分,一部分是客戶所支付與本次商品銷售或勞務(wù)服務(wù)有關(guān)的貨款;另一部分是客戶支付的與獎勵積分有關(guān)的貨款,該部分款項所對應(yīng)的獎勵義務(wù)需遞延到積分兌換時才能實現(xiàn)。因此,銷售取得的貨款或應(yīng)收款,部分分配到獎勵積分并對其收入進行遞延,待積分被兌換或積分失效注銷時,再將其相關(guān)的遞延收益確認為當期收入。
二是根據(jù)第19條規(guī)定:“與同一交易或事項有關(guān)的收入和費用應(yīng)同時加以確認”。即將獎勵積分的兌換視為獎勵積分銷售行為的組成部分,由于兌換積分而增加的額外成本,應(yīng)在確認銷售收入時可靠地預(yù)計并加以確認。由于獎勵積分在有效兌換期內(nèi)何時兌換、在哪一對價區(qū)內(nèi)兌換、是否兌換均取決于客戶主觀意愿,具有一定的不確定性,因此,將兌換積分獎勵的增量成本計入當期銷售費用的同時,確認為一項預(yù)計負債。
(二)我國企業(yè)對獎勵積分銷售的會計處理方式
對贈送了獎勵積分的銷售收入的確認和核算,新《企業(yè)會計準則》及其應(yīng)用指南中并未作出具體的規(guī)定。因此,獎勵積分的會計處理在實務(wù)中并不統(tǒng)一,在新《企業(yè)會計準則》實施后,主要存在以下兩種處理方式:
一是將銷售商品或提供勞務(wù)時取得的賬款或應(yīng)收款全部確認為銷售收入,對客戶獲得的獎勵積分不作賬務(wù)處理。待客戶實際兌換獎勵積分時,將本企業(yè)商品或提供勞務(wù)產(chǎn)生的成本,或由第三方提供商品、勞務(wù)而支付給第三方的金額,確認為“銷售費用”。
二是采用國際會計準則中的第二種處理方式,依據(jù)收入和費用的配比原則,以增量成本法核算獎勵積分。即將銷售商品或提供勞務(wù)時取得的賬款或應(yīng)收款全部確認為當期銷售收入,將未來兌換獎勵積分時本企業(yè)提供商品勞務(wù)而增加的額外成本,或由第三方提供商品、勞務(wù)而支付給第三方的金額,確認為當期的“銷售費用”和“預(yù)計負債”,待實際兌換積分時按其產(chǎn)生的增量成本沖減“預(yù)計負債”。
2008年12月財政部發(fā)布了財會函[2008]60號,其中對獎勵積分的會計處理作出了明確規(guī)定:“企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時授予客戶獎勵積分的,應(yīng)當將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配,與獎勵積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益,待客戶兌換獎勵積分或失效時,結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益”,并指出企業(yè)已經(jīng)進行的處理與該通知中的規(guī)定不一致的,應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理。
這一規(guī)定明確了我國企業(yè)獎勵積分的會計處理,采取了《國際會計準則》中第一種處理方式,即將獎勵積分視為銷售業(yè)務(wù)的可分割部分,銷售收取或應(yīng)收的貨款劃分成兩部分:一部分是客戶為了獲取本次商品或勞務(wù)的貨款,確認為當期收益;另一部分為客戶支付的與獎勵積分有關(guān)的貨款,該部分貨款所對應(yīng)的提供商品或勞務(wù)的義務(wù)需要遞延到滿足一定條件后履行,應(yīng)作為企業(yè)的負債確認為“遞延收益”。
目前我國的航空、電信、商業(yè)百貨等行業(yè)企業(yè)普遍存在獎勵積分銷售業(yè)務(wù),但筆者通過對商業(yè)百貨、航空、電信行業(yè)的近百家上市公司公開披露的年度會計報告進行分析后,發(fā)現(xiàn)在2007年度航空、電信業(yè)的上市公司均采用了第二種方法,對獎勵積分計提了預(yù)計負債,但商業(yè)百貨行業(yè)中僅有一家公司對獎勵積分計提了預(yù)計負債。2008年度,上述航空、電信上市公司均按[財會函]第60號的要求,對獎勵積分會計處理方法進行了變更,并對2007年度的相關(guān)數(shù)據(jù)進行了追溯調(diào)整。但商業(yè)百貨行業(yè)板塊中除前述企業(yè)繼續(xù)沿用預(yù)計負債方法核算外,其他企業(yè)仍未對獎勵積分進行會計處理。筆者認為,商業(yè)百貨企業(yè)的這一處理方法高估了企業(yè)的資產(chǎn)和收益,低估了企業(yè)的負債,明顯有違我國會計準則的相關(guān)規(guī)定,應(yīng)引起企業(yè)和相關(guān)監(jiān)管部門的重視,并盡快予以糾正。
二、獎勵積分的會計處理方法
以下以一商業(yè)企業(yè)為例,說明按[財會函]第60號的要求,企業(yè)獎勵積分應(yīng)采取的會計處理方式。
例如,某大型百貨商場的會員卡獎勵積分計劃如下:客戶滿足一定條件申請辦理積分卡,購物時出示積分卡并按不同類別商品的積分規(guī)則進行積分,積分可按表1規(guī)定兌換返利卡。
返利卡在該商場視同現(xiàn)金使用,但不可兌換現(xiàn)金。會計員卡有效期為2年,連續(xù)6個月未有新的積分注入,卡內(nèi)所有積分自動注銷。會員卡到期后三個月內(nèi)可以進行積分返利,過期3-6個月只可以兌換當期禮品,會員卡過期6個月積分注銷。
某日,該商場銷售商品58.5萬元,并贈送積分40萬分,增值稅率為17%,款項全部收存銀行。當日,客戶以獎勵積分共兌換返利卡3 500元,因各種原因注銷獎勵積分共2萬分。
(一)獎勵積分的公允價值的確定
前已述及,企業(yè)銷售收取的稅后賬款50萬元,需在本次銷售商品和授予的獎勵積分間進行分配,并以獎勵積分的公允價值作為其分配的依據(jù)。因此,必須首先選擇合理的標準對獎勵積分的公允價值進行估算。
本例中該商場依據(jù)獎勵積分的兌換價值、歷史客戶分布區(qū)間和積分兌換率來測算其公允價值。
根據(jù)表2數(shù)據(jù)按以下方法測算出獎勵積分的公允價值為:
每一積分的公允價值=∑P×D×I=0.011122元,40萬元獎勵積分的公允價值為4 448.8元。
可以看出,積分客戶的分布區(qū)間和兌換率對獎勵積分的公允價值測算有重大影響,企業(yè)應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗對積分客戶的未來分布區(qū)間和兌換率進行預(yù)計,并定期根據(jù)實際兌換情況更新對客戶分布區(qū)間和兌換率的估計。
(二)獎勵積分的會計核算方法
1.獎勵積分的贈送
該商場銷售商品收取的賬款58.5萬元,其中8.5萬元為增值稅額,由于商場在銷售商品的同時授予了客戶獎勵積分,因此,不含稅賬款50萬元,需在銷售商品取得的收入和獎勵積分的公允價值之間進行分配。將不含稅賬款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入、獎勵積分的公允價值確認為遞延收益。會計分錄如下:
借:銀行存款585 000
貸:主營業(yè)務(wù)收入495 551.2
遞延收益4 448.8
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷)85 000
2.獎勵積分的兌換和注銷
客戶在滿足條件兌換獎勵積分時,企業(yè)應(yīng)將原計入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認為收入。若客戶積分兌換的商品或勞務(wù)由第三方提供,企業(yè)應(yīng)將需支付給第三方的價款計入“其他應(yīng)付款”,將原計入遞延收益與應(yīng)支付給第三方的價款之間的差額確認為當期收入。
該商場客戶將積分兌換成返利卡,在未使用前確認為預(yù)收賬款,會計分錄如下:
借:遞延收益3 500
貸:預(yù)收賬款3 500
待客戶使用該返利卡購買商品或勞務(wù)時,再確認為銷售收入,如某客戶持積分返利卡購買商品2 340元,會計分錄如下:
借:預(yù)收賬款2 340
貸:主營業(yè)務(wù)收入2 000
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷) 340
由于該商場在測算獎勵積分公允價值時已考慮了積分的兌換率因素,即預(yù)計了部分積分會不被兌換,因此,當獎勵積分由于種種原因失效而被注銷時,不進行賬務(wù)處理。對實際積分兌換率與估計出現(xiàn)的差異,通過報告期末對公允價值的調(diào)整來進行修正。
3.獎勵積分公允價值的變化
前已述及,獎勵積分公允價值是通過一定的方法估算的,客戶實際兌換的獎勵積分價值與事先的估計值會有一定的差異。例如前例的商場,客戶實際兌換時的獎勵積分區(qū)間、實際兌換率與預(yù)計均可能出現(xiàn)偏差,從而導(dǎo)致前期確認的“遞延收益”金額與實際兌換價值出現(xiàn)差異。因此,商場一方面需根據(jù)獎勵積分的實際兌換情況定期更新對客戶分布區(qū)間和兌換率的估計,重新測算獎勵積分的公允價值,并據(jù)以進行客戶新取得獎勵積分的遞延收益確認;另一方面,應(yīng)于每個資產(chǎn)負債表日,根據(jù)客戶已取得但尚未兌換的獎勵積分數(shù)、獎勵積分的公允價值以及“遞延收益”賬戶的余額,對獎勵積分已確認的遞延收益進行調(diào)整。
例如,該商場在某會計期間根據(jù)實際兌換情況對客戶分布區(qū)間和獎勵積分的兌換率進行了調(diào)整,測算出每一積分的公允價值為0.01221。該會計期末,客戶已取得有權(quán)兌換的獎勵積分余額為5 000萬分,“遞延收益”賬戶的貸方余額為492 000元,則應(yīng)調(diào)整的遞延收益為:
0.01221×50 000 000-492 000=118 500元
編制會計分錄如下:
借:主營業(yè)務(wù)收入118 500
貸:遞延收益118 500
(三)獎勵積分的納稅調(diào)整
根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定,獎勵積分銷售收取或應(yīng)收的貨款應(yīng)全部確認為當期收入繳納所得稅,即企業(yè)按獎勵積分的公允價值確認的“遞延收益”這一負債的計稅基礎(chǔ)為零,與會計核算的“遞延稅款”賬戶間形成了時間性差異,需在匯繳企業(yè)所得稅時對此項進行納稅調(diào)整。例如前例商場,年末“遞延收益”賬面余額為245萬元,與之相關(guān)的“遞延所得稅資產(chǎn)”余額為37.5萬元,適用所得稅率為25%,則該企業(yè)年末“遞延所得稅資產(chǎn)”應(yīng)為61.25萬元,會計分錄如下:
借:遞延所得稅資產(chǎn)237 500
貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅237 500
【參考資料】
[1] 財政部.《關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》[S].財會函[2008]60. 2008.12.
[2] 國際會計準則委員會.《國際會計準則第18號—收入[S]. 1992年修訂.
[3] 航空、電信、商業(yè)百貨業(yè)相關(guān)上市公司07、08年度財務(wù)報告.
[4] 張炳才.消費積分獎勵計劃引起的或有事項的會計處理[J].財會月刊,2005(6).
