目前,《煤炭開(kāi)采》準(zhǔn)則正在討論起草之中,對(duì)煤礦“維簡(jiǎn)費(fèi)”(即“維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)費(fèi)用”的簡(jiǎn)稱)這一內(nèi)容有兩種意見(jiàn):一是將“維簡(jiǎn)費(fèi)”作為煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算特色寫(xiě)入《煤炭開(kāi)采》準(zhǔn)則之中;另一意見(jiàn)是取消“維簡(jiǎn)費(fèi)”。筆者認(rèn)為,取消“維簡(jiǎn)費(fèi)”,走國(guó)際化道路更合適。
一、煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)的由來(lái)
翻開(kāi)新中國(guó)成立后會(huì)計(jì)制度建設(shè)史,固定資產(chǎn)折舊、維簡(jiǎn)費(fèi)計(jì)提的歷史分為三大過(guò)程。
(一)計(jì)提基本折舊基金
1952年1月26日,政務(wù)院財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)(簡(jiǎn)稱“中財(cái)委”)發(fā)布《國(guó)營(yíng)企業(yè)決算報(bào)告編送暫行辦法》,第二十八條規(guī)定:“固定資產(chǎn)基本折舊之計(jì)算方法,以直線法為原則”。1952年3月29日,中財(cái)委公布《1952年度國(guó)營(yíng)企業(yè)提繳折舊基金辦法》規(guī)定,固定資產(chǎn)基本折舊基金“按照核定的折舊率提取”。1952年6月,財(cái)政部制定《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目及會(huì)計(jì)報(bào)表格式》(從1953年1月1日?qǐng)?zhí)行),確定固定資產(chǎn)建筑物第一內(nèi)容為“礦山建筑物①,如礦井、石油井、坑道等”,按規(guī)定的折舊方法計(jì)提折舊,編制“固定資產(chǎn)及折舊準(zhǔn)備增減表”。1955年1月31日,國(guó)務(wù)院發(fā)布《國(guó)營(yíng)企業(yè)決算報(bào)告編送辦法》,規(guī)定基本折舊“按直線法就個(gè)別固定資產(chǎn)分別計(jì)算,或就全部固定資產(chǎn)綜合計(jì)算”。這一規(guī)定在會(huì)計(jì)實(shí)際工作中應(yīng)用了10多年。
(二)計(jì)提更新改造資金
從1965年起,國(guó)家對(duì)煤礦固定資產(chǎn)折舊不斷有新的規(guī)定?！懊旱V維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的井下工程”所需資金,從“一九六五年改由生產(chǎn)成本提取基金解決”(引自《煤炭工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度選編(第二冊(cè))》第540頁(yè),煤炭工業(yè)出版社1982年10月版)。財(cái)政部1967年1月10日以財(cái)工綜杜字第3號(hào)通知轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家計(jì)委、財(cái)政部擬訂的《一九六七年固定資產(chǎn)更新和技術(shù)改造資金的管理辦法和分配計(jì)劃(草案)》規(guī)定:“煤炭、林業(yè)、冶金等采掘、采伐企業(yè)的開(kāi)拓延深費(fèi)用、固定資產(chǎn)更新改造和技術(shù)改造資金按產(chǎn)量提取,攤?cè)氤杀?不再提取基本折舊基金”。其中,采掘企業(yè)的開(kāi)拓延深費(fèi)用是“生產(chǎn)礦井向下一水平延深時(shí),需要開(kāi)鑿的主付井筒、井底車(chē)場(chǎng)、井底各種峒室和兩翼運(yùn)輸?shù)?、總?入)風(fēng)道到第一石門(mén)為止的工程的直接工料費(fèi)。生產(chǎn)礦井延深后,需要做的為全礦井或一翼服務(wù)的風(fēng)井、注沙井、交通井的直接工料費(fèi)。上述開(kāi)拓延深等工程中的管、線、路工程包括在內(nèi)”(引自《煤炭工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度選編(第二冊(cè))》第508頁(yè),煤炭工業(yè)出版社1982年10月版)。
(三)計(jì)提維簡(jiǎn)基金
1980年10月27日,煤炭工業(yè)部、財(cái)政部發(fā)文[(80)煤財(cái)字第1100號(hào)、(80)財(cái)企字第561號(hào)]將煤礦維持生產(chǎn)礦井開(kāi)拓延深、技術(shù)改造、安全措施和不斷增加生產(chǎn)能力的環(huán)節(jié)改造工程的資金稱為“煤礦維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)資金”。從1981年起,礦務(wù)局在“專(zhuān)用基金”科目下設(shè)“維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)資金”明細(xì)科目,煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)由此得來(lái)。
二、煤礦計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)存在的問(wèn)題
(一)煤炭企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)的計(jì)提采用產(chǎn)量法,噸煤計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)由政府部門(mén)統(tǒng)一規(guī)定,雖不斷變化,但難以做到與各煤炭企業(yè)實(shí)際相符
煤炭企業(yè)按產(chǎn)量每月從成本中計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)從最初1.50元、2.00元、2.75元到每噸計(jì)提6.00元。從1985年1月1日起,礦井建筑物又按原煤實(shí)際產(chǎn)量計(jì)提1.50元的井巷工程基金(亦稱計(jì)提井巷工程費(fèi))。從1989年7月1日起,井巷工程基金的提取標(biāo)準(zhǔn)又由1.50元提高到2.50元。從1992年7月1日起,從成本中提取維簡(jiǎn)費(fèi)的具體標(biāo)準(zhǔn)按地區(qū)劃分:河北、山西、山東、安徽、江蘇、河南、寧夏、甘肅、新疆、云南每噸煤提6元;東北內(nèi)蒙古煤炭工業(yè)聯(lián)合公司(包括內(nèi)蒙古東部、黑龍江、吉林、遼寧)每噸煤提6.20元;內(nèi)蒙古東部西部三礦一局每噸煤提7.00元;貴州、四川、陜西、湖南、江西、重慶、北京每噸煤提8.00元。
從2004年5月21日起,煤炭企業(yè)井巷工程費(fèi)納入了維簡(jiǎn)費(fèi)范疇。維簡(jiǎn)費(fèi)的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)又進(jìn)行了修改:河北、山西、山東、安徽、江蘇、河南、寧夏、新疆、云南等省(區(qū))煤礦,噸煤計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)8.50元;黑龍江、吉林、遼寧等省煤礦,噸煤計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)8.70元;內(nèi)蒙古自治區(qū)煤礦,噸煤計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)9.50元;其他省(區(qū)、市)煤礦,噸煤計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)10.50元,計(jì)提的維簡(jiǎn)費(fèi)包括井巷費(fèi),即煤炭企業(yè)不再提取井巷工程費(fèi)[財(cái)建(2004)119號(hào)]。
從以上變化可見(jiàn),煤炭企業(yè)按產(chǎn)量法計(jì)提的維簡(jiǎn)費(fèi)對(duì)應(yīng)的固定資產(chǎn)是“礦井建筑物”。而礦井建筑物所需要的維簡(jiǎn)費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)由國(guó)家確定,且不斷變化,國(guó)家雖然充分考慮了全國(guó)煤炭企業(yè)的平均水平進(jìn)行綜合確定,但并不能完全反映各個(gè)企業(yè)的實(shí)際情況,各個(gè)煤炭企業(yè)礦井建筑物價(jià)值轉(zhuǎn)移及成本回收的正常資金(本)運(yùn)動(dòng)被打破,礦井建筑物更新改造所需資金嚴(yán)重偏離實(shí)際。
(二)動(dòng)用專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備維簡(jiǎn)費(fèi)形成的固定資產(chǎn)采用一次折舊法,不能真實(shí)反映財(cái)務(wù)信息
財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》(財(cái)會(huì)[2009]8號(hào))規(guī)定,企業(yè)提取的維簡(jiǎn)費(fèi)用,比照高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)處理辦法。即按照煤炭產(chǎn)量和國(guó)家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí),計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,同時(shí)記入“累計(jì)折舊”(礦井建筑物正常折舊費(fèi))和“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”(礦井建筑物折舊外維費(fèi))科目。使用折舊外維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí),屬于費(fèi)用性支出的,直接沖減專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備;資本性支出,通過(guò)“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出,待項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn),同時(shí)按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備,并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。
上述規(guī)定雖然體現(xiàn)了我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求,符合我國(guó)實(shí)際情況,避免了成本外部化,但這種辦法帶來(lái)的最大問(wèn)題是:固定資產(chǎn)在投入使用時(shí)一次性提足折舊,造成固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值嚴(yán)重不符,也影響了與資產(chǎn)等有關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)的真實(shí)性。
三、維簡(jiǎn)費(fèi)核算的改革設(shè)想
(一)借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法
2006年1月1日起實(shí)施的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第6號(hào)——礦產(chǎn)資源的勘探和評(píng)價(jià)》第29段規(guī)定:“本國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則允許主體在對(duì)勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)確認(rèn)后,使用《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)》成本模式或是重估模式對(duì)這些資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量”?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》第58段規(guī)定:“土地和建筑物是相互獨(dú)立的資產(chǎn),應(yīng)分別對(duì)其進(jìn)行核算”,“建筑物具有有限的使用壽命,因此屬應(yīng)折舊資產(chǎn)”。這一規(guī)定說(shuō)明建筑物應(yīng)計(jì)提折舊。
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》第62段規(guī)定:“將資產(chǎn)的應(yīng)折舊金額在其使用壽命內(nèi)系統(tǒng)攤銷(xiāo)的方法很多。這些方法包括直線法、余額遞減法和工作量法”。“工作量法基于資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用程度或產(chǎn)量計(jì)提折舊。主體應(yīng)選擇最能反映資產(chǎn)內(nèi)含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式的折舊方法?！边@一規(guī)定有兩點(diǎn)與“礦井建筑物”折舊有關(guān):一是礦井建筑物應(yīng)采用工作量法計(jì)提折舊;采用工作量法計(jì)提礦井建筑物折舊是和煤礦產(chǎn)量掛鉤。因?yàn)槊旱V這個(gè)會(huì)計(jì)主體所選擇的折舊方法應(yīng)“最能反映資產(chǎn)內(nèi)含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式”。“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”理解為“未來(lái)現(xiàn)金流量”。礦井建筑物這一資產(chǎn)的使用所帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流量取決于煤炭銷(xiāo)售量,而煤炭銷(xiāo)售量又取決于煤炭?jī)?chǔ)存量,則礦井建筑物折舊應(yīng)和預(yù)期煤炭消耗(開(kāi)采)方式掛鉤,即應(yīng)按煤炭產(chǎn)量計(jì)提折舊。
(二)借鑒西方會(huì)計(jì)的做法
煤礦固定資產(chǎn)跟一般企業(yè)相比,有一個(gè)很大的不同點(diǎn),就是“礦井建筑物”要隨煤炭資源采完后的礦井報(bào)廢而報(bào)廢。西方會(huì)計(jì)認(rèn)為,開(kāi)采礦藏、石油等初級(jí)資源產(chǎn)品的企業(yè),取得這些自然資源是要花費(fèi)代價(jià)的,企業(yè)設(shè)置“遞耗資產(chǎn)”科目反映取得這些資源的成本。然后,企業(yè)要在自然資源可采年限內(nèi),采用產(chǎn)量法以“折耗”方式將遞耗資產(chǎn)分?jǐn)偼戤?。?duì)于開(kāi)采自然資源企業(yè)的其他固定資產(chǎn)應(yīng)該區(qū)分以下三種情況處理:
一是開(kāi)采礦井所需的地面固定資產(chǎn),應(yīng)計(jì)提折舊,而不計(jì)提折耗。二是在井下開(kāi)采自然資源直接作用于勞動(dòng)對(duì)象的機(jī)器設(shè)備(如采煤機(jī)、掘進(jìn)機(jī)等),應(yīng)計(jì)提折舊,而不計(jì)提折耗。三是在井下提供開(kāi)采自然資源勞動(dòng)條件的礦井建筑物,如井筒、通道、峒室、泵房、井內(nèi)車(chē)場(chǎng)及煤倉(cāng)等,由于“這些應(yīng)計(jì)折舊資產(chǎn)將在某種遞耗資產(chǎn)的整個(gè)有用年限內(nèi)提供服務(wù)”,“它們的折舊就應(yīng)該按照與遞耗資產(chǎn)折耗相同的比例來(lái)攤提”,即礦井建筑物參照遞耗資產(chǎn)折耗方式計(jì)提折舊。
在以上前兩類(lèi)固定資產(chǎn)中,如果應(yīng)計(jì)折舊固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限比遞耗資產(chǎn)的估計(jì)開(kāi)采年限長(zhǎng),則以遞耗資產(chǎn)的估計(jì)開(kāi)采年限為限(否則,自然資源耗竭后,折舊價(jià)值轉(zhuǎn)移就無(wú)承擔(dān)對(duì)象);如果應(yīng)計(jì)折舊固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限比遞耗資產(chǎn)的估計(jì)開(kāi)采年限短,則以固定資產(chǎn)本身預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提折舊。上述第三類(lèi)固定資產(chǎn)——礦井建筑物折舊年限和煤礦可采年限相同,其折舊和煤炭開(kāi)采量掛鉤,采用產(chǎn)量法計(jì)提折舊。
四、采用產(chǎn)量法計(jì)提礦井建筑物折舊的基本做法
(一)對(duì)于新建煤礦企業(yè)
新建煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)應(yīng)確認(rèn)“礦井建筑物”的價(jià)值,同時(shí)預(yù)計(jì)煤炭可開(kāi)采量,按以下公式計(jì)算礦井建筑物折舊:
1.礦井建筑物預(yù)計(jì)噸煤折舊額=礦井建筑物原始價(jià)值÷該煤礦可采年限內(nèi)預(yù)計(jì)煤炭可開(kāi)采量
2.礦井建筑物月折舊額=原煤實(shí)際產(chǎn)量×礦井建筑物預(yù)計(jì)噸煤折舊額
當(dāng)煤礦開(kāi)拓延深產(chǎn)生新的礦井建筑物,再采用上述公式重新計(jì)算新的“礦井建筑物預(yù)計(jì)噸煤折舊額”和“礦井建筑物月折舊額”時(shí),同第一次折舊的不同點(diǎn)是按“剩余可采年限內(nèi)預(yù)計(jì)煤炭可開(kāi)采量”計(jì)算。
3.礦井建筑物預(yù)計(jì)噸煤折舊額=礦井建筑物原始價(jià)值÷該煤礦可采年限內(nèi)預(yù)計(jì)煤炭可開(kāi)采量
4.礦井建筑物月折舊額=原煤實(shí)際產(chǎn)量×礦井建筑物預(yù)計(jì)噸煤折舊額
煤炭企業(yè)各月末計(jì)提礦井建筑物折舊的會(huì)計(jì)分錄如下:
借:制造費(fèi)用——原選煤——折舊費(fèi)(計(jì)提數(shù))
貸:累計(jì)折舊——生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用——礦井建筑物 (計(jì)提數(shù))
(二)對(duì)于原有煤礦企業(yè)
首先計(jì)算礦井建筑物折余價(jià)值。它等于礦井建筑物原始價(jià)值減去累計(jì)折舊。如果折余價(jià)值為負(fù)數(shù),證明該礦井建筑物折舊已提完,不再計(jì)提折舊。如果折余價(jià)值為正數(shù),按以下公式重新計(jì)算礦井建筑物未來(lái)折舊:
1.礦井建筑物預(yù)計(jì)噸煤折舊額=礦井建筑物折余價(jià)值÷該煤礦剩余可采年限內(nèi)預(yù)計(jì)煤炭可開(kāi)采量
2.礦井建筑物月折舊額=原煤實(shí)際產(chǎn)量×礦井建筑物預(yù)計(jì)噸煤折舊額
需要說(shuō)明的是,煤礦企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)礦井建筑物的賬面價(jià)值和服務(wù)年限進(jìn)行復(fù)核。如果因地質(zhì)條件等變化造成服務(wù)范圍內(nèi)的預(yù)計(jì)煤炭可采量發(fā)生變化,必須按照變動(dòng)后的情況及時(shí)對(duì)礦井建筑物預(yù)計(jì)噸煤折舊額等進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
五、礦井建筑物折舊費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)的區(qū)別
礦井建筑物折舊費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)雖然都是按煤炭產(chǎn)量計(jì)提,但兩者具有以下四點(diǎn)不同:
一是礦井建筑物折舊費(fèi)計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)由煤炭企業(yè)根據(jù)煤炭可采量確定,且隨著新的開(kāi)拓延深的礦井建筑物增加時(shí)再作新的調(diào)整,不再象維簡(jiǎn)費(fèi)由國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定和變動(dòng)。這就使礦井建筑物的折舊更貼近企業(yè)的實(shí)際。二是礦井建筑物應(yīng)提折舊提滿為止后不再計(jì)提,不象維簡(jiǎn)費(fèi)在煤炭企業(yè)生產(chǎn)期間一直不停地計(jì)提折舊,對(duì)已提滿折舊繼續(xù)超齡使用的礦井建筑物要計(jì)提“折舊外維簡(jiǎn)費(fèi)”,計(jì)入“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備——維簡(jiǎn)費(fèi)”科目。三是兩者的名稱不一致。未來(lái)應(yīng)使用“礦井建筑物折舊費(fèi)”代替“維簡(jiǎn)費(fèi)”。維簡(jiǎn)費(fèi)這一伴隨計(jì)劃經(jīng)濟(jì)并向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡出現(xiàn)的概念將成為歷史。四是會(huì)計(jì)賬務(wù)處理不同。煤炭企業(yè)計(jì)提礦井建筑物折舊時(shí),其借方科目將用“制造費(fèi)用——原選煤——折舊費(fèi)”科目代替原來(lái)的“制造費(fèi)用——原選煤——維簡(jiǎn)費(fèi)”科目;其貸方科目將用“累計(jì)折舊——生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用——礦井建筑物”一個(gè)科目代替原來(lái) “累計(jì)折舊——生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用——礦井建筑物”和“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備——維簡(jiǎn)費(fèi)——計(jì)提數(shù)”兩個(gè)明細(xì)科目。
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