在執(zhí)業(yè)過程中，筆者發(fā)現(xiàn)大部分企業(yè)可以按現(xiàn)行準則的要求在期末進行存貨跌價準備的計提，但計提跌價準備后當可變現(xiàn)凈值有所恢復．同時該部分存貨進行銷售時，對已計提的存貨跌價準備在業(yè)務處理上和企業(yè)會計準則有所違背，不能真實客觀地反映企業(yè)的財務狀況?，F(xiàn)擬以案例將存貨跌價準備轉銷的處理進行相應的對比說明。
[例]A公司是經(jīng)營銅材的銷售公司，2××8年12月31日賬面結存銅材2000噸，單位成本3.2萬元，其中1000噸已有銷售合同，銷售單價是2.7萬元，另有1000噸沒有銷售合同。2××8年末銅材的可參考市場價格是2.5萬元。(為方便計算，本文中所述價格均是不含稅價格，并假設其他相關稅費的影響金額為0。)
2××8年末公司按情況分別計提壞賬準備如表1。
2××8年末，A公司按表1計提存貨跌價準備，賬務處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失 1200
貸：存貨跌價準備 1200
2××9年2月，其中900噸的銷售合同執(zhí)行，銷售單價按合同中的約定每噸2．7萬元；另有100噸的銷售合同因為某種原因沒有執(zhí)行，該部分存貨在2××9年4月按市場價銷售給另外的客戶，2××9年3月末，銅材的市場購買價格已回升到3.1萬元。沒有銷售合同部分的銅材在2××9年5月進行了銷售，其中4月末的市場銷售價格為3.5萬元。至5月末A公司將2××8年結存的存貨全部銷售完畢，銷售業(yè)績?nèi)绫?所示。
A公司在2××9年進行銷售時，直接做如下會計分錄：
借：銀行存款
6240
貸：主營業(yè)務收入 6240
同時，A公司會計認為，根據(jù)會計準則中規(guī)定，“對已售存貨計提了存貨跌價準備的，還應結轉已計提的存貨跌價準備，沖減當期主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本”。因此在對已計提存貨跌價準備的存貨進行銷售并結轉主營成本時，賬務處理如下：
借：主營業(yè)務成本
5200
貸：存貨跌價準備
-1200
庫存商品
6400
依上述處理后，A公司當年賬面反映的毛利率達到16.67％。財務賬面反映的毛利失真，沒有參考價值，因為總共銷售2000噸，每個批次的實際毛利率應分別如表3所示。
實際上年初的存貨銷售后，平均毛利潤為虧損160萬元(6240—6400)，毛利率應為-2×56％。
對于該案例，筆者認為，主要是因為對準則中關于存貨跌價準備轉銷會計處理的理解不當造成。因為準則中除了規(guī)定“已計提的存貨跌價準備要結轉主營業(yè)務成本”外，還規(guī)定“在每一個資產(chǎn)負債表日都應當重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。”因此原則上，在每個資產(chǎn)負債表日，都應當根據(jù)可變現(xiàn)凈值恢復的情況及時調(diào)整存貨的跌價準備?，F(xiàn)分情況討論如下：
(1)以銷售合同價為基礎計提跌價準備的存貨，期后按合同價實現(xiàn)銷售一次結轉跌價準備。期末銷售合同90％得到執(zhí)行的，則在確認銷售收人時，根據(jù)準則規(guī)定，對已計提存貨跌價準備的，應結轉已計提的存貨跌價準備，以沖減當期主營業(yè)務成本。如上例，只要原銷售合同執(zhí)行，不論2××9年2月的市價如何，該筆業(yè)務的可變現(xiàn)凈值就只能參照銷售合同價。因此，在期后銷售合同部分執(zhí)行時，應相應做結轉存貨跌價準備的會計處理：
借：銀行存款
2430
貸：主營業(yè)務收入
2430
借：主營業(yè)務成本
2430
貸：存價跌價準備(500×90％)-450
庫存商品
2880
對毛利的影響：當期按合同價執(zhí)行，主營業(yè)務收入是2430萬元，由于主營業(yè)務成本是按存貨凈值結轉，因此對當期實際結轉成本金額是2430萬元，即主營業(yè)務利潤為0。究其原因，是由于上期末已以銷售合同價為基礎計提了跌價準備，本期銷售按合同價執(zhí)行，因此單從賬面看毛利為0。
(2)按市價為基礎計提跌價準備的存貨，期后實現(xiàn)銷售會計。據(jù)準則規(guī)定，在每一個資產(chǎn)負債表日，應當重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值，那么，在資產(chǎn)負債日，根據(jù)實際市場價格，重新確定可變現(xiàn)凈值，并計算存貨跌價準備。如上例，2××9年3月的市價是3.1萬元．4月的市價是3.5萬元，而賬面單位成本3.2萬元。顯然．至4月末，原庫存商品的可變現(xiàn)凈值已全部恢復，因此在4月末應全額沖減已計提的存貨跌價準備，此時先作為存貨跌價準備的轉回，同時作出如下處理：
借：存貨跌價準備 700
貸：資產(chǎn)減值損失 700
實務中也可以分別在2××9年3月存貨跌價準備轉回600萬元，4月轉回100萬元。5月按3.5萬元／噸銷售該批存貨時，由于未計提跌價準備，則應直接結轉銷售收入和成本。
借：銀行存款
3500
貸：主營業(yè)務收入3500
借：主營業(yè)務成本3200
貸：原材料
3200
對毛利的影響：由于結轉主營成本時，原計提的跌價準備已全部轉回，因為，該筆業(yè)務處理后．反映的毛利和業(yè)務利潤保持一致。該筆銷售業(yè)務的毛利率為8.57％。
(3)銷售合同未全面執(zhí)行，少部分合同期后按市價執(zhí)行。2**8年末按銷售合同價格為依據(jù)計提減值準備的部分存貨，期末銷售合同未能執(zhí)行，期后按市價銷售。對該部分，由于上年末是按銷售合同為基礎計提的存貨跌價準備，期后情況發(fā)生相應的變化，具體實現(xiàn)銷售時市價有所上升，筆者認為，該部分銷售合同在確定不執(zhí)行時。在每一個資產(chǎn)負債表日，均應該按“資產(chǎn)負債表日的可變現(xiàn)凈值”為基礎，作相應的存貨跌價準備的調(diào)整，本例中，應在3月份價值部分轉回時，做相應的分錄處理：
借：存貨跌價準備[(3.1-2.7)×100]40
貸：資產(chǎn)減值損失
40
2××9年4月銷售時，由于只剩10萬元的存貨跌價準備，此時在商品銷售時，應進行存貨跌價準備的轉銷，即應將剩余的10萬元的存貨跌價準備轉入主營業(yè)務成本，分錄如下：
借：銀行存款
310
貸：主營業(yè)務收入
310
借：主營業(yè)務成本
310
貸：庫存商品
320
存貨跌價準備
10
對毛利的影響：由于實現(xiàn)銷售時的價格和存貨可變現(xiàn)凈值一致，同時是按存貨凈值結轉主營業(yè)務成本，因此該筆業(yè)務處理后毛利為0。
將兩種不同的處理方式后的結果綜合起來列表比較，如表4。
從表中可以看出，兩種處理方式雖然對營業(yè)利潤總體上沒有影響，但對毛利潤的影響相對較大。后一種處理可以更清晰地反映營業(yè)利潤的來源，同時也能相對更準確、直觀地反映企業(yè)的財務經(jīng)營狀況。筆者認為，實務中應在每個資產(chǎn)負債表日，及時跟蹤可變現(xiàn)凈值的變化，對其進行分析，以有效地進行存貨跌價準備的沖回和轉銷。
