《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》將政府補(bǔ)助作為一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則單獨(dú)列示，填補(bǔ)了政策空白。從會(huì)計(jì)主體看，僅規(guī)范了受助方會(huì)計(jì)核算，且先期僅限于上市公司和大型企業(yè)；從補(bǔ)助主體看，準(zhǔn)則主要規(guī)范中央和省級(jí)政府的補(bǔ)助，稅務(wù)征管部門(mén)實(shí)務(wù)中也照此規(guī)范；另外，補(bǔ)助方(政府或政府窗口公司)會(huì)計(jì)核算缺少政策規(guī)范(政府補(bǔ)助國(guó)際準(zhǔn)則中未涉及)。招商引資優(yōu)惠政策的復(fù)雜性決定了相關(guān)會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性。本文探討對(duì)所在開(kāi)發(fā)區(qū)招商引資優(yōu)惠政策，以準(zhǔn)則為依托，結(jié)合最新招商實(shí)例，解析受助方會(huì)計(jì)核算，并將相關(guān)準(zhǔn)則精神引入補(bǔ)助方會(huì)計(jì)核算實(shí)踐，為地方政府設(shè)計(jì)規(guī)范、明晰、易于操作、具有一定前瞻性的核算方法。
一、優(yōu)惠政策會(huì)計(jì)核算依據(jù)
(一)政府補(bǔ)助分類(lèi)我國(guó)目前主要政府補(bǔ)助包括出口退稅、財(cái)政貼息、研究開(kāi)發(fā)補(bǔ)貼、政策性補(bǔ)貼。政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。政府補(bǔ)助還可分為附條件政府補(bǔ)助和無(wú)條件政府補(bǔ)助。附條件的政府補(bǔ)助是指政府在特定的不確定未來(lái)事項(xiàng)發(fā)生或不發(fā)生時(shí)有權(quán)收回的政府補(bǔ)助，不能滿足條件時(shí)，政府有權(quán)收回，能否滿足條件具有不確定性；無(wú)條件的政府補(bǔ)助是指除附條件政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。
(二)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算政府補(bǔ)助有兩種會(huì)計(jì)核算方法：資本法與收益法。資本法是將政府補(bǔ)助計(jì)人所有者權(quán)益。收益法是將政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期收益或遞延收益。收益法分兩種具體方法：總額法與凈額法?？傤~法是在確認(rèn)政府補(bǔ)助時(shí)，將其全額確認(rèn)為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面余額或者費(fèi)用的扣減；凈額法是將政府補(bǔ)助確認(rèn)為對(duì)相關(guān)資產(chǎn)賬面金額或者所補(bǔ)償費(fèi)用的扣減。
(三)《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異(1)范圍不同。這是兩者最大的區(qū)別。我國(guó)政府作為企業(yè)所有者對(duì)企業(yè)的資本投入，與其他單位對(duì)企業(yè)的投資一樣，企業(yè)收到時(shí)計(jì)人實(shí)收資本或股本，不屬于政府補(bǔ)助。我國(guó)加入WTO后，國(guó)際社會(huì)對(duì)政府補(bǔ)助的界定非常敏感，所以本準(zhǔn)則規(guī)定的范圍，比WTO以及國(guó)際準(zhǔn)則的范圍小。(2)分類(lèi)不同。我國(guó)新準(zhǔn)則充分借鑒了國(guó)際分類(lèi)，首先參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——政府補(bǔ)助的核算與政府援助的披露》，將政府補(bǔ)助明確分為與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助和與收益相關(guān)的補(bǔ)助兩類(lèi)；同時(shí)還借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》，在準(zhǔn)則中體現(xiàn)了有條件補(bǔ)助和無(wú)條件補(bǔ)助分類(lèi)精神。(3)會(huì)計(jì)核算方法不同。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)助采用全面收益法，規(guī)定凡是政府給的無(wú)論是現(xiàn)金補(bǔ)助還是非現(xiàn)金補(bǔ)助，都應(yīng)算作損益。而我國(guó)規(guī)定，對(duì)研發(fā)撥款等文件明確會(huì)計(jì)核算方法的，應(yīng)依照其規(guī)定核算(如將專項(xiàng)撥款視同國(guó)家投資，計(jì)人資本公積)；沒(méi)有特殊規(guī)定的計(jì)人收益。
二、WQ案例介紹
(一)項(xiàng)目情況wO集團(tuán)是國(guó)內(nèi)從事生物醫(yī)藥研究的龍頭企業(yè)，在生物醫(yī)藥研發(fā)領(lǐng)域擁有雄厚資源和領(lǐng)先業(yè)績(jī)。wO集團(tuán)擬在引資地投資購(gòu)地100畝，通過(guò)3—5年，投資10～15億元，建成集團(tuán)最主要、同時(shí)也是國(guó)內(nèi)一流的生物醫(yī)藥研究中心。項(xiàng)目合作目標(biāo)包括：(1)每年承接醫(yī)藥研發(fā)合同達(dá)到5000萬(wàn)美元，完成合同研發(fā)任務(wù)達(dá)到3000萬(wàn)美元(或3億元人民幣)，其中出口合同任務(wù)達(dá)到2000萬(wàn)美元；(2)獲得國(guó)家新藥批準(zhǔn)證書(shū)達(dá)到15個(gè)，申報(bào)國(guó)家新藥達(dá)到30個(gè)；(3)獲得國(guó)際專利達(dá)到5個(gè)，申報(bào)國(guó)家發(fā)明10個(gè)及其它專利共同達(dá)到100項(xiàng)；(4)醫(yī)藥銷(xiāo)售額達(dá)到10～20億元人民幣；(5)從事醫(yī)藥研究的研發(fā)人員達(dá)到2000人以上；(6)建成生物醫(yī)藥研發(fā)載體面積達(dá)到10萬(wàn)平方米；(7)聚集各類(lèi)先進(jìn)的生物醫(yī)藥公司20家。
(二)政策情況從政府招商角度評(píng)判，wO集團(tuán)在引資地的意向投資項(xiàng)目(以下簡(jiǎn)稱wQ項(xiàng)目)：一是完全符合政府產(chǎn)業(yè)規(guī)劃，屬“著力培育，優(yōu)先引進(jìn)”產(chǎn)業(yè)；二是系先導(dǎo)項(xiàng)目，對(duì)產(chǎn)業(yè)集聚和項(xiàng)目引進(jìn)具有示范引領(lǐng)作用；三是系龍頭型、旗艦型重大項(xiàng)目，產(chǎn)業(yè)輻射和人才集聚能力超強(qiáng)。
為此，經(jīng)反復(fù)測(cè)算、慎重研究和多次協(xié)商，最終政府承諾優(yōu)惠政策主要為：一是中央免費(fèi)政策：協(xié)助企業(yè)爭(zhēng)取各級(jí)各類(lèi)所得稅優(yōu)惠稅率和稅收減免、出口退稅、財(cái)政貼息、研發(fā)補(bǔ)貼和政策性補(bǔ)貼。二是地方自費(fèi)政策：(1)土地差價(jià)：承諾供地價(jià)格20萬(wàn)元，畝．與保護(hù)價(jià)差額部分全額返還，初步測(cè)算約1200萬(wàn)元；(2)供電貼費(fèi)：承諾雙回路供電，由政府窗口公司實(shí)施達(dá)標(biāo)后交付項(xiàng)目單位，初步測(cè)算約1000萬(wàn)元；(3)代為裝修：對(duì)5000平方米臨時(shí)辦公樓按照wO要求裝修，初步測(cè)算約11300萬(wàn)元；(4)租金減免：5000平方米臨時(shí)研發(fā)場(chǎng)所35元／月／平方米，前3年免租，第四、第五年租金減半，初步測(cè)算約800萬(wàn)元；(5)代購(gòu)設(shè)備：由引資地政府投資購(gòu)買(mǎi)wO項(xiàng)目所需研發(fā)儀器設(shè)備，用于建設(shè)公共開(kāi)放生物醫(yī)藥研發(fā)服務(wù)平臺(tái)，所有權(quán)歸屬wQ項(xiàng)目單位，初步測(cè)算約2000萬(wàn)元；(5)稅收返還：企業(yè)所得稅與增值稅地方留成部分，前3年每年獎(jiǎng)勵(lì)80％，第四、第五年每年獎(jiǎng)勵(lì)30％。(假定累計(jì)900萬(wàn)元)
以上優(yōu)惠政策，可量化部分合計(jì)約6900萬(wàn)元
(1200 1000 1000 800 2000 900)。
三、受助方會(huì)計(jì)核算
(一)無(wú)條件補(bǔ)助中央和省層級(jí)的稅收返還、財(cái)政貼息及政策性補(bǔ)貼通常屬于無(wú)條件補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分不同情況處理。地方自費(fèi)招商政策中涉及稅收返還(如前述wQ項(xiàng)目)，也應(yīng)比照核算。
(1)稅收返還。屬于消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅以及所得稅的，應(yīng)當(dāng)在沖減當(dāng)期費(fèi)用后，按照凈額法進(jìn)行賬務(wù)處理。會(huì)計(jì)處理為：借記“應(yīng)收退稅款”(或“銀行存款”)，貸記“補(bǔ)貼收入”。取得增值稅稅收返還或取得權(quán)利時(shí)，按照總額法進(jìn)行賬務(wù)處理。其中獲得增值稅出口退稅的，如實(shí)行“免、抵、退”的辦法，應(yīng)按照應(yīng)收的退稅款計(jì)入應(yīng)交增值稅。會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)收退稅款(或銀行存款) 9000000
貸：補(bǔ)貼收入
9000000
如未實(shí)行“免、抵、退”的辦法，應(yīng)按照應(yīng)收的退稅款沖減當(dāng)期費(fèi)用。會(huì)計(jì)處理為：借記“應(yīng)收退稅款”(或“銀行存款”)，貸記當(dāng)期費(fèi)用。
(2)財(cái)政貼息。指政府為了扶持某些領(lǐng)域或行業(yè)的企業(yè)．當(dāng)企業(yè)從銀行貸款時(shí)，政府無(wú)償給予(彌補(bǔ))企業(yè)貸款利息的一部分或全部。獲得財(cái)政貼息的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收或收取的實(shí)際金額，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用或相關(guān)購(gòu)建資產(chǎn)的成本。財(cái)政貼息有兩種情況，一種是政府把貼息款支付給企業(yè)，企業(yè)支付給銀行全額的利息；另一種是政府把貼息款支付給銀行，企業(yè)支付給銀行扣除貼息款后的利息。會(huì)計(jì)處理為：借記“銀行存款”(或“應(yīng)收財(cái)政貼息”)，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”(或“資產(chǎn)成本”)。
(3)研發(fā)補(bǔ)貼。通常屬于具有專門(mén)用途補(bǔ)貼，發(fā)放給企業(yè)彌補(bǔ)研發(fā)費(fèi)用，以扶持高新技術(shù)發(fā)展。對(duì)研發(fā)撥款等文件明確會(huì)計(jì)核算方法的，應(yīng)按其規(guī)定核算(如將專項(xiàng)撥款視同國(guó)家投資，計(jì)人資本
公積)；沒(méi)有特殊規(guī)定的計(jì)入收益。會(huì)計(jì)處理為：借記“銀行存款”(或“應(yīng)收財(cái)政貼息”)，貸記“當(dāng)期損益”(或“資本公積”)。
(4)政策性定額補(bǔ)貼。如定額價(jià)格補(bǔ)貼。關(guān)系到國(guó)計(jì)民生的商品，銷(xiāo)售價(jià)格受到政府調(diào)控，售價(jià)較低(甚至低于成本)，國(guó)家按照銷(xiāo)售量或儲(chǔ)存量等給予企業(yè)定額補(bǔ)貼。獲得政策性補(bǔ)貼的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收或收取的實(shí)際金額，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)處理為：借記“銀行存款”(或“應(yīng)收財(cái)政貼息”)，貸記當(dāng)期損益。
(5)對(duì)于無(wú)條件的非現(xiàn)金補(bǔ)助．根據(jù)相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)補(bǔ)助資產(chǎn)同時(shí)計(jì)人資本公積。借記相關(guān)資產(chǎn)，貸記資本公積。
(二)附條件補(bǔ)助中央和省層級(jí)會(huì)有部分附條件補(bǔ)助，而地方自費(fèi)招商政策按照契約式招商新趨勢(shì)，基本可全部界定為附條件補(bǔ)助。在所附條件的設(shè)定和執(zhí)行上，地區(qū)之間、項(xiàng)目之間都存在較大差異，后續(xù)會(huì)計(jì)核算因此也存在較大不確定性。
(1)對(duì)于附條件的補(bǔ)助，以及指定專門(mén)用途的補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)補(bǔ)助資產(chǎn)同時(shí)計(jì)入相應(yīng)負(fù)債，待以后滿足所附條件時(shí)將相應(yīng)負(fù)債轉(zhuǎn)入資本公積(形成資產(chǎn)的金額)或沖減相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目(未形成資產(chǎn)的金額)。前述w0項(xiàng)目所涉土地差價(jià)返還、代購(gòu)研發(fā)設(shè)備、代為裝修可歸于此類(lèi)。
收到相關(guān)補(bǔ)助時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：(單位：萬(wàn)元，下同)
借：相關(guān)資產(chǎn)(1200 2000 1000)4200
貨：相關(guān)負(fù)債(1200 2000 1000)4200
企業(yè)確定無(wú)法收到已確認(rèn)補(bǔ)助，或者需要返還已收到補(bǔ)助的，應(yīng)當(dāng)在確定無(wú)法收到或?qū)嶋H返還時(shí)，沖減相關(guān)負(fù)債。會(huì)計(jì)處理為：借記相關(guān)負(fù)債，貸記相關(guān)資產(chǎn)。
待項(xiàng)日完成時(shí)，對(duì)于形成資產(chǎn)并留歸企業(yè)的，按實(shí)際成本將相應(yīng)的負(fù)債轉(zhuǎn)為資本公積。會(huì)計(jì)處理為：借記相關(guān)負(fù)債，貸記“資本公積”，對(duì)于形成資產(chǎn)且上交補(bǔ)助方的，按實(shí)際成本沖減相應(yīng)負(fù)債和相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目。會(huì)計(jì)處理為：借記相關(guān)負(fù)債，貸記相關(guān)資產(chǎn)。
對(duì)丁未形成資產(chǎn)的，按應(yīng)核銷(xiāo)的金額沖減相應(yīng)的負(fù)債和相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目。會(huì)計(jì)處理為：借記相關(guān)負(fù)債，貸記相關(guān)資產(chǎn)。
(2)對(duì)于附條件的減免式隱形補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照確認(rèn)的減免額度分期計(jì)人當(dāng)期損益。列于所涉金額較小的．根據(jù)重要性原則，也可不予反映。前述wQ項(xiàng)目所涉租金減免即可歸于此類(lèi)。會(huì)計(jì)分錄為：
借：相關(guān)費(fèi)用(營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、制造費(fèi)用等)
8000000
貸：當(dāng)期損益8000000
(3)對(duì)于提升完善基礎(chǔ)設(shè)施配套類(lèi)的補(bǔ)助，《企業(yè)會(huì)汁準(zhǔn)則2006第16號(hào)——政府補(bǔ)助》未予明確，參照國(guó)際會(huì)汁準(zhǔn)則精神，不屬于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則范疇，可不予揭示。前述wQ項(xiàng)目所涉供電貼費(fèi)即可歸于此類(lèi)。
四、補(bǔ)助方會(huì)計(jì)核算
(一)稅收、土地差價(jià)返還、專項(xiàng)補(bǔ)助等財(cái)政承擔(dān)、支付項(xiàng)目(1)基金設(shè)立。政府統(tǒng)籌產(chǎn)業(yè)及專項(xiàng)扶持政策，并結(jié)合招商引資實(shí)務(wù)設(shè)立產(chǎn)業(yè)(或)專項(xiàng)扶持基金，建立健全基金管理制度，按預(yù)算進(jìn)度序時(shí)撥付款項(xiàng)。會(huì)計(jì)分錄為：
借：一般預(yù)算支出——相關(guān)二級(jí)科目(1200 900 800)
2900
貸：國(guó)庫(kù)存款(1200 900 800)
2900
扶持基金管理相關(guān)部門(mén)同步予以確認(rèn)。會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款(1200 900 800)
2900
貸：某扶持基金(1200 900 800) 2900
(2)基金兌現(xiàn)?；鸸芾硐嚓P(guān)部門(mén)依據(jù)基金管理制度，對(duì)所涉項(xiàng)目、企業(yè)審核后兌現(xiàn)補(bǔ)助。會(huì)計(jì)分錄為：
借：某扶持基金(1200 900)
2100
貸：銀行存款(1200 900)
2100
(二)房租補(bǔ)貼等財(cái)政承擔(dān)、政府平臺(tái)公司代支付項(xiàng)目(1)財(cái)政補(bǔ)貼平臺(tái)公司?；鸸芾硐嚓P(guān)部門(mén)依據(jù)基金管理制度，對(duì)所涉項(xiàng)目、企業(yè)審核后兌現(xiàn)補(bǔ)助。會(huì)計(jì)分錄為：
借：某扶持基金800
貸：銀行存款800
