售后租回指企業(yè)將現(xiàn)有的資產(chǎn)出售給其他企業(yè)后又隨即租回，本文闡述售后融資租回交易承租方的會計(jì)核算及涉稅事項(xiàng)的所得稅調(diào)整。
一、售后融資租回交易的會計(jì)核算
售后融資租回交易涉及資產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)、租回資產(chǎn)人賬價值的確定和未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)?、折舊費(fèi)用的計(jì)提及調(diào)整核算，現(xiàn)以案例為線索，闡述售后融資租回交易核算的理論基礎(chǔ)和核算方法。
[例]甲公司于20×5年12月31日將一臺機(jī)器設(shè)備按100萬元的價格銷售給乙公司，該設(shè)備的公允價值為100萬元，賬面原值為130萬元，已提折舊50萬元．同時又簽訂了一份融資租賃合同，將該設(shè)備租回。融資租賃合同規(guī)定，起租日為20×6年1月1日至20×9年12月31日共4年，租金于每年年末支付35萬元，在租賃期間該設(shè)備的維護(hù)、保險費(fèi)由甲公司負(fù)擔(dān)，期滿甲公司享有優(yōu)惠購買該設(shè)備的選擇權(quán)，購買價格500元，估計(jì)該目租賃設(shè)備的公允價值為5萬元，租賃合同規(guī)定的年利率為15％(乙公司租賃內(nèi)含利率未知)，甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的費(fèi)用為1萬元，該設(shè)備的估計(jì)使用壽命為8年，已使用3年，期滿無殘值，甲企業(yè)按平均年限法計(jì)提折舊。
(1)銷售業(yè)務(wù)核算。售后融資租回資產(chǎn)，其售價與該資產(chǎn)賬面價值的差額，確認(rèn)為遞延收益，日后作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。
借：固定資產(chǎn)清理800000
累計(jì)折舊
500000
貸：固定資產(chǎn)
1300000
借：銀行存款
1000000
貸：固定資產(chǎn)清理800000
遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益 200000
(2)租回資產(chǎn)人賬價值的確定及核算。售后融資租回業(yè)務(wù)其租賃業(yè)務(wù)的核算同一般融資租賃業(yè)務(wù)的核算。融資租回資產(chǎn)以租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者加初始直接費(fèi)用之和作為租回資產(chǎn)的入賬價值，最低租賃付款額與最低租賃付款額現(xiàn)值或租賃資產(chǎn)的公允價值之間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，在租賃期間按實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。
最低租賃付款額=1400500(元)
最低租賃付款額現(xiàn)值=350000 x(P／A，15％,4) 500x(P／F,15％,4)=350000×2.855 500 x 0.5718=999535.9元<公允價值1000000元
租回資產(chǎn)的入賬價值=999535.9 10000=1009535.9(元)
未確認(rèn)融資費(fèi)用=1400500-999535.9=400964.1(元)
借：固定資產(chǎn)——融資租人固定資產(chǎn)1009535.9
未確認(rèn)融資費(fèi)用400964.1
貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款
1400500
銀行存款
10000
(3)付租及未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟暮怂恪３凶馊酥Ц蹲饨饡r，一方面減少長期應(yīng)付款，另一方面將未確認(rèn)融資費(fèi)用按實(shí)際利率法確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用。本例以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)人賬價值，應(yīng)以合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?br />
支付各期租金時：
借：長期應(yīng)付款
350000
貸：銀行存款
350000
20x6年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用=999535.9*15％=149930．39(元)
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
149930.39
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用
149930.39
20 x 7年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用=[999535.9-(350000-149930.4)]×15％=119919.94(元)
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
119919.94
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用
119919.94
20x8年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用85407.93
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用85407.93
20 x 9年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用45705.84
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用45705.84
(4)售后租回固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提及調(diào)整。按企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法計(jì)提售后租回固定資產(chǎn)折舊，并按其折舊進(jìn)度分?jǐn)偂斑f延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益”，調(diào)整當(dāng)期折舊費(fèi)用。
該租人設(shè)備按直線法計(jì)提折舊，年折舊額=1009535.9 5=201907.2(元)
借：制造費(fèi)用
201907.2
貸：累計(jì)折舊
201907.2
按折舊進(jìn)度分?jǐn)備N售設(shè)備遞延收益，年分?jǐn)傤~=200000 5＝40000(元)
借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益40000
貸：制造費(fèi)用40000
二、售后融資租回交易涉稅事項(xiàng)調(diào)整
按稅法規(guī)定，售后融資租回交易分為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，分別進(jìn)行稅務(wù)處理。對銷售業(yè)務(wù)，按稅法規(guī)定計(jì)征增值稅、消費(fèi)稅或營業(yè)稅，對售價與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額計(jì)征所得稅；而會計(jì)制度規(guī)定將售價與資產(chǎn)的賬面價值之間的差額予以遞延，作為以后期間折舊費(fèi)用的調(diào)整，產(chǎn)生會計(jì)與稅法處理上的差異，形成了暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)(或負(fù)債)。另外，按會計(jì)制度規(guī)定，融資租人固定資產(chǎn)按最低租賃付款額現(xiàn)值和資產(chǎn)公允價值兩者中的較低者加在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用作為租賃資產(chǎn)的人賬價值，分期計(jì)提折舊，最低租賃付款額與最低租賃付款額現(xiàn)值或公允價值之間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，在租賃期內(nèi)按實(shí)際利率法分期攤?cè)素?cái)務(wù)費(fèi)用；而按稅法規(guī)定融資租人固定資產(chǎn)以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，即按合同規(guī)定的租賃付款額或公允價值加相關(guān)稅費(fèi)作為租賃資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，將會計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用直接計(jì)入固定資產(chǎn)原值．分期計(jì)提折舊，也產(chǎn)生了會計(jì)與稅法處理上的差異，形成暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)(或負(fù)債)。
本例銷售的是已使用過的固定資產(chǎn)，且售價未超過固定資產(chǎn)原值，按稅法規(guī)定免征增值稅，但售價超過資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額應(yīng)計(jì)人當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計(jì)征企業(yè)所得稅，形成可抵扣暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。假設(shè)甲公司執(zhí)行25％所得稅稅率，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，相關(guān)業(yè)務(wù)調(diào)整如下：
20x6年12月31日．甲公司“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益”的賬面價值是160000元(本期已分?jǐn)?0000元)，而計(jì)稅基礎(chǔ)為0，形成可抵扣暫時性差異160000元，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)40000元。
融資租入固定資產(chǎn)的賬面價值為807628.7元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1128000元，形成可抵扣暫時性差異320371.3元，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)80092.83元。
長期應(yīng)付款賬面價值為799466.29元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1050000元，形成應(yīng)納稅暫時性差異250533.71元，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債62633.43元。調(diào)整分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 120092.83
貸：遞延所得稅負(fù)債
62633.43
所得稅費(fèi)用
57459.4
20x7年12月31日，甲企業(yè)“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益”的賬面價值是120000元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為0，可抵扣暫時性差異為120000元，相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)余額為30000元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)10000元。
融資租人固定資產(chǎn)的賬面價值為605721.5元，計(jì)稅基礎(chǔ)為846000元，可抵扣暫時性差異240278.5元，相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)余額60069.63元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)20023.2元。
長期應(yīng)付款賬面價值為569386.23元，計(jì)稅基礎(chǔ)為700000元，應(yīng)納稅暫時性差異130613.77元，相應(yīng)遞延所得稅負(fù)債余額為32653.44元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債29979.99元。調(diào)整分錄：
借：遞延所得稅負(fù)債29979.99
所得稅費(fèi)用43.21
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
30023.2
同理，20x8年12月31日應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)30023.2元，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債21351.98元。調(diào)整分錄：
借：遞延所得稅負(fù)債21351.98
所得稅費(fèi)用8671.22
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
30023.2
20x9年12月31日，考慮租金已支付完畢，長期應(yīng)付款的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)已不存在差異，另外，支付了500元設(shè)備購置款，固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)增加了500元，與2007年同理，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)29898.2元，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債11301.46元。調(diào)整分錄：
借：遞延所得稅負(fù)債11301.46
所得稅費(fèi)用
18596.74
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
29898.2
固定資產(chǎn)折舊年限的最后一年折舊計(jì)提完畢，“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益”分?jǐn)偼戤叄滟~面價值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為0。不存在暫時性差異，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)30148.23元。調(diào)整分錄： 借：所得稅費(fèi)用
30148.23
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
30148.23
