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售后融資租回交易承租方會計(jì)核算及涉稅調(diào)整

售后租回指企業(yè)將現(xiàn)有的資產(chǎn)出售給其他企業(yè)后又隨即租回,本文闡述售后融資租回交易承租方的會計(jì)核算及涉稅事項(xiàng)的所得稅調(diào)整。

一、售后融資租回交易的會計(jì)核算

售后融資租回交易涉及資產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)、租回資產(chǎn)人賬價值的確定和未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)?、折舊費(fèi)用的計(jì)提及調(diào)整核算,現(xiàn)以案例為線索,闡述售后融資租回交易核算的理論基礎(chǔ)和核算方法。

[例]甲公司于20×5年12月31日將一臺機(jī)器設(shè)備按100萬元的價格銷售給乙公司,該設(shè)備的公允價值為100萬元,賬面原值為130萬元,已提折舊50萬元.同時又簽訂了一份融資租賃合同,將該設(shè)備租回。融資租賃合同規(guī)定,起租日為20×6年1月1日至20×9年12月31日共4年,租金于每年年末支付35萬元,在租賃期間該設(shè)備的維護(hù)、保險費(fèi)由甲公司負(fù)擔(dān),期滿甲公司享有優(yōu)惠購買該設(shè)備的選擇權(quán),購買價格500元,估計(jì)該目租賃設(shè)備的公允價值為5萬元,租賃合同規(guī)定的年利率為15%(乙公司租賃內(nèi)含利率未知),甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的費(fèi)用為1萬元,該設(shè)備的估計(jì)使用壽命為8年,已使用3年,期滿無殘值,甲企業(yè)按平均年限法計(jì)提折舊。

(1)銷售業(yè)務(wù)核算。售后融資租回資產(chǎn),其售價與該資產(chǎn)賬面價值的差額,確認(rèn)為遞延收益,日后作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。

借:固定資產(chǎn)清理800000

累計(jì)折舊

500000

貸:固定資產(chǎn)

1300000

借:銀行存款

1000000

貸:固定資產(chǎn)清理800000

遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益 200000

(2)租回資產(chǎn)人賬價值的確定及核算。售后融資租回業(yè)務(wù)其租賃業(yè)務(wù)的核算同一般融資租賃業(yè)務(wù)的核算。融資租回資產(chǎn)以租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者加初始直接費(fèi)用之和作為租回資產(chǎn)的入賬價值,最低租賃付款額與最低租賃付款額現(xiàn)值或租賃資產(chǎn)的公允價值之間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用,在租賃期間按實(shí)際利率法攤銷,計(jì)入當(dāng)期損益。

最低租賃付款額=1400500(元)

最低租賃付款額現(xiàn)值=350000 x(P/A,15%,4) 500x(P/F,15%,4)=350000×2.855 500 x 0.5718=999535.9元<公允價值1000000元

租回資產(chǎn)的入賬價值=999535.9 10000=1009535.9(元)

未確認(rèn)融資費(fèi)用=1400500-999535.9=400964.1(元)

借:固定資產(chǎn)——融資租人固定資產(chǎn)1009535.9

未確認(rèn)融資費(fèi)用400964.1

貸:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

1400500

銀行存款

10000

(3)付租及未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟暮怂恪3凶馊酥Ц蹲饨饡r,一方面減少長期應(yīng)付款,另一方面將未確認(rèn)融資費(fèi)用按實(shí)際利率法確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用。本例以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn),且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)人賬價值,應(yīng)以合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?br />
支付各期租金時:

借:長期應(yīng)付款

350000

貸:銀行存款

350000

20x6年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用=999535.9*15%=149930.39(元)

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用

149930.39

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用

149930.39

20 x 7年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用=[999535.9-(350000-149930.4)]×15%=119919.94(元)

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用

119919.94

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用

119919.94

20x8年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用85407.93

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用85407.93

20 x 9年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用45705.84

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用45705.84

(4)售后租回固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提及調(diào)整。按企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法計(jì)提售后租回固定資產(chǎn)折舊,并按其折舊進(jìn)度分?jǐn)偂斑f延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益”,調(diào)整當(dāng)期折舊費(fèi)用。

該租人設(shè)備按直線法計(jì)提折舊,年折舊額=1009535.9 5=201907.2(元)

借:制造費(fèi)用

201907.2

貸:累計(jì)折舊

201907.2

按折舊進(jìn)度分?jǐn)備N售設(shè)備遞延收益,年分?jǐn)傤~=200000 5=40000(元)

借:遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益40000

貸:制造費(fèi)用40000

二、售后融資租回交易涉稅事項(xiàng)調(diào)整

按稅法規(guī)定,售后融資租回交易分為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù),分別進(jìn)行稅務(wù)處理。對銷售業(yè)務(wù),按稅法規(guī)定計(jì)征增值稅、消費(fèi)稅或營業(yè)稅,對售價與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額計(jì)征所得稅;而會計(jì)制度規(guī)定將售價與資產(chǎn)的賬面價值之間的差額予以遞延,作為以后期間折舊費(fèi)用的調(diào)整,產(chǎn)生會計(jì)與稅法處理上的差異,形成了暫時性差異,產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)(或負(fù)債)。另外,按會計(jì)制度規(guī)定,融資租人固定資產(chǎn)按最低租賃付款額現(xiàn)值和資產(chǎn)公允價值兩者中的較低者加在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用作為租賃資產(chǎn)的人賬價值,分期計(jì)提折舊,最低租賃付款額與最低租賃付款額現(xiàn)值或公允價值之間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用,在租賃期內(nèi)按實(shí)際利率法分期攤?cè)素?cái)務(wù)費(fèi)用;而按稅法規(guī)定融資租人固定資產(chǎn)以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ),租賃合同未約定付款總額的,以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ),即按合同規(guī)定的租賃付款額或公允價值加相關(guān)稅費(fèi)作為租賃資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),將會計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用直接計(jì)入固定資產(chǎn)原值.分期計(jì)提折舊,也產(chǎn)生了會計(jì)與稅法處理上的差異,形成暫時性差異,產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)(或負(fù)債)。
本例銷售的是已使用過的固定資產(chǎn),且售價未超過固定資產(chǎn)原值,按稅法規(guī)定免征增值稅,但售價超過資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額應(yīng)計(jì)人當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,計(jì)征企業(yè)所得稅,形成可抵扣暫時性差異,產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。假設(shè)甲公司執(zhí)行25%所得稅稅率,根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅,相關(guān)業(yè)務(wù)調(diào)整如下:

20x6年12月31日.甲公司“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益”的賬面價值是160000元(本期已分?jǐn)?0000元),而計(jì)稅基礎(chǔ)為0,形成可抵扣暫時性差異160000元,產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)40000元。

融資租入固定資產(chǎn)的賬面價值為807628.7元,計(jì)稅基礎(chǔ)為1128000元,形成可抵扣暫時性差異320371.3元,產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)80092.83元。

長期應(yīng)付款賬面價值為799466.29元,計(jì)稅基礎(chǔ)為1050000元,形成應(yīng)納稅暫時性差異250533.71元,產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債62633.43元。調(diào)整分錄:

借:遞延所得稅資產(chǎn) 120092.83

貸:遞延所得稅負(fù)債

62633.43

所得稅費(fèi)用

57459.4

20x7年12月31日,甲企業(yè)“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益”的賬面價值是120000元,而計(jì)稅基礎(chǔ)為0,可抵扣暫時性差異為120000元,相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)余額為30000元,應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)10000元。

融資租人固定資產(chǎn)的賬面價值為605721.5元,計(jì)稅基礎(chǔ)為846000元,可抵扣暫時性差異240278.5元,相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)余額60069.63元,應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)20023.2元。

長期應(yīng)付款賬面價值為569386.23元,計(jì)稅基礎(chǔ)為700000元,應(yīng)納稅暫時性差異130613.77元,相應(yīng)遞延所得稅負(fù)債余額為32653.44元,應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債29979.99元。調(diào)整分錄:

借:遞延所得稅負(fù)債29979.99

所得稅費(fèi)用43.21

貸:遞延所得稅資產(chǎn)

30023.2

同理,20x8年12月31日應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)30023.2元,轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債21351.98元。調(diào)整分錄:

借:遞延所得稅負(fù)債21351.98

所得稅費(fèi)用8671.22

貸:遞延所得稅資產(chǎn)

30023.2

20x9年12月31日,考慮租金已支付完畢,長期應(yīng)付款的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)已不存在差異,另外,支付了500元設(shè)備購置款,固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)增加了500元,與2007年同理,應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)29898.2元,轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債11301.46元。調(diào)整分錄:

借:遞延所得稅負(fù)債11301.46

所得稅費(fèi)用

18596.74

貸:遞延所得稅資產(chǎn)

29898.2

固定資產(chǎn)折舊年限的最后一年折舊計(jì)提完畢,“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回收益”分?jǐn)偼戤叄滟~面價值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為0。不存在暫時性差異,應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)30148.23元。調(diào)整分錄: 借:所得稅費(fèi)用

30148.23

貸:遞延所得稅資產(chǎn)

30148.23

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