一、智力資本的內涵及重要性
(一)智力資本的內涵智力資本是基于知識的、為企業(yè)所擁有的，并且有能力給企業(yè)帶來未來收益的資產。首先，該定義強調了智力資本最本質的特點知識性；第二，指出智力資本可以給企業(yè)帶來潛在價值即具有增值性；第三．智力資本是由企業(yè)所擁有的，說明了其與知識資本的區(qū)別。在知識經濟時代，知識資本和智力資本不可避免地成為高度濃縮的資本，能夠用來生產或經營，并給組織帶來增值和收益。但知識資本是對人人開放的，利用它僅需支付少量的成本；而智力資本則有所不同，由于智力資本的構成中含有大量創(chuàng)新的成份，其表現(xiàn)方式為新理念、訣竅、管理技術、專利技術以及新成果、新產品等，在一定時期、一定范圍內具有較強的獨占性。因而，對智力資本的使用要付出較大的成本，這就體現(xiàn)了智力資本的屬人性、不完全模仿性和不完全替代性。
智力資本的范圍主要包括企業(yè)的無形資產，諸如企業(yè)名稱、商譽和對企業(yè)的積極意向等資產，以及企業(yè)員工的技能、關系網絡、人格魅力、忠誠度、潛力等人力資本，還有公司品牌，營銷機密，生意程序和流程，專門知識、管理經驗和技術訣竅等。
(二)智力資本的重要性智力資本的重要意義在于，它是建立在智力勞動基礎之上的、以創(chuàng)造智慧或價值為突出特征，能夠給組織帶來持久競爭優(yōu)勢，以及由組織內的知識、能力、技能、工作訣竅、經驗、創(chuàng)造力等智力勞動成果組成的智力資源，并且是有社會或經濟價值的智力活動成果的具體存在形式。對其進行會計上的準確核算，一方面可以給投資者提供有關企業(yè)真正價值和潛力的有效信息，另一方面可以使企業(yè)對于自身的優(yōu)勢和能力有更深刻的了解，同時還可以更好地加以利用。
二、智力資本對傳統(tǒng)會計的挑戰(zhàn)
(一)傳統(tǒng)會計方式對智力資本的計量違反了會計原則在傳統(tǒng)的農業(yè)和工業(yè)經濟下，流動資產和固定資產，尤其是以廠房、機器設備為主體的固定資產在企業(yè)發(fā)展中起著主導作用，在企業(yè)中所占的比例也相當大。相比之下，以專利權、商標權為代表的智力資本在企業(yè)中所占比例很小。在這種情況下，會計本著重要性和謹慎性原則，對企業(yè)自創(chuàng)的無形資產有的不予確認，對許多確實符合智力資本條件的無形資產亦不加以處理。如專有技術有的雖然予以確認，但計價不超過初始成本，專利權、商標權僅以依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費及其相關支出確定，將研究開發(fā)費用全部計入當期損益。以前企業(yè)的研究與開發(fā)支出較少，根據(jù)重要性原則，可當作當期費用處理，但在科技高速發(fā)展的今天，人們已經意識到知識對社會經濟的巨大推動作用，不斷加大研究與開發(fā)資金的投入，研究開發(fā)成本已成為企業(yè)無形資產原始價值的重要組成部分。若將研發(fā)費用作為期間費用處理，不能反映智力資本的真實價值，違反了客觀性和重要性會計原則。
(二)歷史成本計量模式不適用于智力資本的計量現(xiàn)代會計自從誕生以來，歷史成本計量模式在會計計量中一直占據(jù)著統(tǒng)治地位。但隨著知識經濟時代的到來，將歷史成本計量理論運用于智力資本核算的缺陷日益明顯，主要表現(xiàn)在受信息和技術更新的影響，某項智力資本不可能長久保持其先進性和壟斷地位。隨著固定資產的更新改造和產品的升級換代，依附于原有設備或產品的智力資本，也會隨著設備的更新和產品的換代而淘汰或貶值，這樣繼續(xù)按歷史成本計價就會使智力資本價值虛增。而與此同時，為維護原有技術的先進性和壟斷性，企業(yè)會不斷加大物質和知識的投人，改進更新原有智力資本，并且對于一些關系型的智力資本，企業(yè)還要進行維護。若按歷史成本計價，會使智力資本價值被低估。同時，根據(jù)智力資本本身的特點，往往能在未來較長時期給企業(yè)帶來超額收益，但企業(yè)未必專門為之付出代價，如商譽等．這些利益往往比企業(yè)獲得該智力資本的代價要大得多。即使智力資本有所謂的歷史成本，但由于其創(chuàng)造的未來收益相對于其取得的成本重要得多，根據(jù)配比原則，對智力資本計量必須考慮企業(yè)產出及預期收人，不正確計量智力資本的價值就等于沒有充分承認這部分勞動的價值，從而影響會計信息的準確性。
對智力資本的計量采用歷史成本計量模式存在不少弊端。一是智力資本取得的時點難以確定，企業(yè)大量的智力資本尤其是企業(yè)自創(chuàng)的智力資本，如企業(yè)文化、網絡工作系統(tǒng)等的形成是一個長期積累的過程，并沒有一個確切的取得時點。二是實際成本難以確切計量，由于企業(yè)大量智力資本的形成是長期積累的結果，或是多種因素綜合作用的結果，其價值的構成比較復雜，并非單純的歷史成本所能反映的，有時二者相差甚遠。三是即使某些智力資本取得時點的實際成本可以確切計量，但這一歷史成本不包括其潛在的價值，與該無形資產的實際價值相差甚遠。四是智力資本與有形資產的價值構成形態(tài)有所差異，不適應采用同一計量基礎。作為企業(yè)資源，有形資產主要是通過自身的耗費給企業(yè)帶來收益，其價值主要取決于有形資產的歷史成本；無形資產則主要是通過其功能和運作給企業(yè)帶來收益，其價值主要決定于所能創(chuàng)造的未來收益、而不是其歷史成本。智力資本可以不受成本限制地大量重復使用，因此無形資產價值不會因其使用而發(fā)生流轉，相反其價值高低與未來市場份額大小直接相關，通常所占市場份額越大，其價值越高．由于知識和技術不斷創(chuàng)新，智力資本的現(xiàn)實價值及其所能提供的未來經濟效益是不斷變化，在使用過程中，存在著許多不確定的因素，可能發(fā)生減值，而歷史成本卻不能反映智力資本的這種變化。
因此，歷史成本原則無法在智力資本會計中得到運用。歷史成本法是按智力資本取得或獲取的實際成本計價，其最大優(yōu)點是能夠保證信息的可靠性，但由于不能反映智力資本能夠提供的未來經濟利益，不適宜直接用于智力資本價值的評價。而且，雖然企業(yè)可以確認部分智力資本的歷史成本，并將其反映在財務報表之中，但企業(yè)的主要智力資本來源于企業(yè)本身，這些智力資本的歷史成本常常難以確定。即使是以相同代價得到的智力資本，由于其應用的難易程度，與政府和企業(yè)政策的契合程度，為企業(yè)內部接受程度等的不同．對企業(yè)的價值也不同，如果直接以得到的代價進行核算，不僅有失公允，也無法提供客觀有效的信息。在整個會計體系中，除了智力資本外，還有一些其他種類的資產，也不適合使用歷史成本來進行計量，但可使用其他方法．如重置成本法、收益現(xiàn)值法等。但由于智力資本本身的特點．這些方法同樣不適合智力資本。如重置成本法即根據(jù)重置全價扣除各項貶值后的差額作為資產評估價值的方法，是清產核資中最基本的計算方法。但由于智力資本的獨占性，不可能在異時異地購置或自創(chuàng)功能完全相同的智力資本，且其價值貶損也很難準確計量，因此很難進行具體操作。收益現(xiàn)值法是指通過估算被計量資產的未來預期收益并折算成現(xiàn)值，借以確定被計量資產價格的一種資產計量方法。這種方法注重智力資本使用后的產出效益，可直接用有效期內各年預期收益的現(xiàn)值之和確認智力資本的價值。但由于該法是基于某個時點對未來的現(xiàn)金流量進行評價，很難
確定與智力資本相連的未來現(xiàn)金流量，更重要的是該法沒有考慮智力資本投資的期權性質，忽視了投資的隨機性。正是由于智力資本的價值具有較大的靈活性和隨機性，使得這種方法也很難應用。
(三)現(xiàn)有的無形資產攤銷方式并不完全適合智力資本根據(jù)新會計準則，無形資產劃分為壽命有限的無形資產和壽命不確定的無形資產。對于壽命有限的無形資產，按照確定的壽命進行攤銷。對于壽命不確定的無形資產，在持有期間不進行攤銷，但應該在每個會計期間進行減值測試。測試方法遵循資產減值測試方法，如果發(fā)生減值則要計提減值準備。而相當多智力資本卻會隨著時間的推移而不斷地增值，同時有許多智力資本按照傳統(tǒng)的會計分類方式不能劃分為無形資產，還有許多智力資本無法準確地進行估值。如一個具有相當成長潛力的公司的名稱隨著時間的推移會持續(xù)增長，這明顯是智力資產，但卻無法進行攤銷。
(四)智力資本會計對傳統(tǒng)會計假設的沖擊傳統(tǒng)會計假設中貨幣計量假設認為：所有的經濟活動和收入、成本、費用都可以用貨幣進行計量。如果嚴格按照這樣的會計假設來處理智力資本的計量問題，那么很難找到一種可以接受的方法來處理智力資本會計問題。智力資本會計與貨幣計量假設相沖突。盡管隨著管理會計的發(fā)展，智力資本會計已經包含有一些不受束縛的計量方法，形成了報告信息的計分卡體系來代替?zhèn)鹘y(tǒng)的財務報告，但由于智力資本自身沒有一個明確的、為所有人都接受的定義，那么對其進行計量、核算和報告就很難為人所接受。此外，智力資本對會計主體假設也有沖擊。在智力資本會計情形下，會計主體面對的對象有了變化，智力資本的所有者繼物質資本所有者和債權人之后，成為會計主體面對的重要對象。
(五)智力資本會計時會計對象的影響會計對象是指會計核算和監(jiān)督的內容。一般來說，會計對象就是指會計工作所要核算和監(jiān)督的內容；具體來說，會計對象是指企事業(yè)單位在日常經營活動或業(yè)務活動中所表現(xiàn)出的資金運動，即資金運動構成了會計核算和會計監(jiān)督的內容。隨著智力資本的引入，會計對象的范圍必然會擴大，許多以前不為傳統(tǒng)會計所考慮的對象也進入會計的核算范圍。
三、智力資本會計的理論框架結構
(一)智力資本會計目標傳統(tǒng)財務會計將其信息使用者定位為非人力資本投資者，其目標是為非人力資本投資者提供決策的信息。智力資本會計認為智力資本所有者作為剩余控制權與索取權的擁有者之一，有權要求擁有相關的會計信息，而智力資本所有者群體內每一個體也需要了解其他個體智力資本價值的信息。因此，智力資本會計的目標是要向實物資產投資者和智力資本投資者提供信息。
(二)智力資本會計假設智力資本會計具有建立財務會計所必需的前提條件，即會計主體、持續(xù)經營、會計分期和貨幣計量四項基本假設，在智力資本會計框架下，會計主體假設被賦予了新的內涵，與一個會計主體發(fā)生利益關系的不僅有財務資本的投入者(物質資本所有者和債權人)，還有智力資本的所有者。除了上述基本前提外，智力資本會計還存在兩項特殊的前提：一是企業(yè)的構建以“智力與財富合作”為前提，智力不僅作為企業(yè)的資產形式之一而存在，同時也是企業(yè)的資本，智力資本投資者同樣是企業(yè)的所有者，其與實物資產投資者共享企業(yè)剩余索取權；二是智力資本的價值是管理和合作方式的函數(shù)，即智力資本的價值除了來自本身的具有創(chuàng)新性的科研和管理能力外，還受到智力與財富合作的方式和企業(yè)的管理方式影響，在不同的方式下智力資本可以產生不同的經濟效益。
(三)智力資本會計對象會計對象是“價值增值運動”。在知識經濟下，價值增值的方式正發(fā)生著巨大的變革，智力資本對價值增值過程的貢獻已經逐漸替代了財務資本而成為第一位的。會計對象應該能夠及時將智力資本這一價值增值的驅動因素納入會計范疇。傳統(tǒng)的人力資源會計是同質地對待全部人力資源，既包括企業(yè)家(管理者)，也包括生產者，沒有突出智力資本的重要性．其激勵效應很難得到實現(xiàn)，既不符合成本效益原則，也不符合重要性原則。從激勵的成本來考慮，智力資本會計反映的對象不應該是所有人力資源締約者，其詳細反映的對象應該是智力資本所有者，作業(yè)型勞動由于激勵成本太高而顯得不經濟不屬于智力資本會計反映的對象。
(四)智力資本會計的確認、計量確認方面，智力資本會計以“智力與財富合作”為前提，智力與財富共享剩余索取權，認為智力不僅是企業(yè)的資產，同時也是企業(yè)的資本，智力資本所有者同樣是企業(yè)的所有者，因而將智力資本確認為企業(yè)所有者權益的一部分。而不是僅僅將人力資源的費用資本化。計量方面，智力資本所有者參與企業(yè)契約談判，其需要的依據(jù)是智力資本的現(xiàn)行價值，參與契約談判的其余各方關注的也是智力資本的現(xiàn)行價值而不是其歷史成本。因此，應該將價值計量引人智力資本會計，以現(xiàn)行價值而不是歷史成本計量智力資本。此外，傳統(tǒng)人力資源會計將非人力資本投資者視為企業(yè)的所有者，因此非人力資本投資者擁有企業(yè)權益的分配權。智力資本會計認為，人力資本所有者應該與財務資本所有者一起分享企業(yè)剩余索取權，傳統(tǒng)財務會計的會計平衡式“資產=負債 所有者權益”應拓展為“資產=負債 人力負債 財務資本權益 智力資本權益”。
(五)智力資本會計報告作為企業(yè)契約的各方，無論是智力資本所有者還是實體資本投資者都需要了解企業(yè)智力資本方面的情況，以做出正確決策。為保證原有財務報告體系的完整性，智力資本會計的有關信息應相對獨立，單獨列項。具體來說，在資產負債表的資產類“無形資產”與“長期待攤費用”之間單獨設立“智力資產”項目，同時在所有者權益類的“實收資本”和“資本公積”項目中分別單列“其中智力資本”項目。因為對智力資產的評估每年進行一次，所以只需在年底根據(jù)相關賬戶的總賬和明細賬分析之后對上述項目進行填列。
